تطوير مدخل قياس التكاليف علي أساس المواصفات( ABCII)

[right]
بهدفالاستغلال الأمثل للطاقة المتاحة

( معدراسة تطبيقية )

د.محمود عبد الفتاحإبراهيم

أستاذ المحاسبة المساعد

كليةالتجارة جامعة المنصورة

ملخص الدراسة :تناولت الدراسة مبررات وأهمية تطوير مدخل قياس التكلفة عليأساس المواصفات (ABCII ) لقياس تكلفة المنتجات بهدف الاستغلال الأمثل للطاقةالمتاحة ، كما قامت بمحاولة تطبيق ذلك علي إحدى المنظمات الإنتاجية ، كما تناولتخطوات تطبيق هذا المدخل في ظل التطوير المقترح حيث تمثلت في أربع خطوات متتاليةومتكاملة وهي : تحديد حاجات ورغبات العملاء والمستهلكين ، وتحديد المواصفاتالأساسية للمنتج ومستويات إنجاز كل صفة ، وتحديد تكلفة كل مستوي من هذه المستويات ،وتحديد تكلفة المنتج . وانتهت الدراسة إلي أنه يمكن تطوير مدخل ABCII مما يساعد عليتخفيض تكلفة المنتج عن طريق الاستفادة من الطاقات غير المستغلة وتحديد التوليفةالمثلي من مستويات الإنجاز لكل صفة من مواصفات المنتج بما يحقق أكبر منفعة ممكنةللمنظمة مع الوفاء بحاجات ورغبات العملاء والمستهلكين في ذات الوقت .

طبيعة وأهمية الدراسةاتسم كل من العقد الأخير منالقرن العشرين ومطلع القرن الحادي والعشرين بالعديد من التطورات السريعة والمذهلةفي تقنية الاتصالات وتكنولوجيا المعلومات وتقنيات التصنيع ، هذا بالتوازي مع العديدمن التحولات العميقة في العلاقات الاقتصادية الدولية . وتمخض عن تلك التطوراتوالتحولات مرحلة جديدة تختلف في خصائصها وسماتها العامة عن المراحل السابقة لها ،حيث تم إقرار الاتفاق العام للتجارةوالتعريفات General Agreement on Tariffs and Trade ( GATT)بعد مفاوضاتمكثفة استمرت سبع سنوات بين الأطراف المشاركة . ويمثل هذا الاتفاق معاهدة دوليةمتعددة الأطراف تتضمن حقوقاً والتزامات متبادلة بين حكومات الدول الموقعة عليها ،وتم إقرار الاتفاق في ديسمبر 1993 ، كما تم التوقيع عليه في إبريل 1994. وكان تطبيقهذا الاتفاق مؤقتاً ، ولم يكن تطبيقه ملزما للموقعين عليه ، كما لم يتضمن مجالالخدمات.وفي يناير 1995 تم تحويل الاتفاق العام للتجارة والتعريفات (GATT ) إلي اتفاق المنظمة العالمية للتجارة (WTO)World Trade Organization وأصبح للمنظمة طابع المؤسساتالدولية ، واكتسب تطبيقه صفة الدوام والاستمرارية ، كما أصبح تطبيقه ملزماً لكافةأعضائه ، كما تم إدخال قطاع الخدمات ضمن هذا الاتفاق .وترتب أيضاً علي تلك التحولاتأن أصبحت جميع دول العالم تمثل سوقاً واحدة هائلةً ، متاحة للجميع ، ويتأثربمتغيراتها المنتجين والمستهلكين علي السواء , مما زاد من حدة المنافسة بينالمنظمات علي مستوي الدولة ، وعلي مستوي المنطقة الجغرافية ، وعلي المستوي الدولي ،ولم يعد أمام المنظمة أي سبيل للبقاء أو للمحافظة علي حصتها من السوق المحلية أوالعالمية أو طموحاً منها إلي زيادة هذه الحصة إلا الدخول في تكتلات اقتصادية ضخمةتدعم إمكانياتها وقدراتها علي تحقيق مزايا تنافسية ، ودفع ذلك العديد من المنظماتإلى الاندماج أو التكامل الإقليمي ليتمخض عنها كيانات اقتصادية عملاقة ، ذاتإمكانيات وقدرات هائلة ، تنسجم مع متطلبات البيئة الاقتصادية الجديدة ، وبما يدعمقدراتها التنافسية ، ويساعدها علي السيطرة وبسط نفوذها علي أكبر حصة ممكنة منالسوق( صالح . 1996، ص228-230). ونتطلع في منطقتنا العربية إلي قيام سوق عربيةمشتركة إذا رغبنا في أن يبق لنا موقعاً علي الخريطة الاقتصادية العالمية ، حيثستذوب وتتلاشى الكيانات الاقتصادية الصغيرة كمردود طبيعي لضعف موقفها التنافسي فيمواجهة الكيانات الاقتصادية العملاقة .كما أدت التغيرات في بيئة نظمالتصنيع الحديثةNew Manufacturing Systems(NMS) إلي اختيار التقنيات الصناعية المتقدمة(AMT)Advanced Manufactured Technology ،والتي ترتب عليها تغيرات هائلة في نوعية الأنشطة ، وطرقأدائها ، وهياكل تكلفتها ، وطرق الرقابة عليها ، كما ظهرت العديد من الأساليبالفنية التي تعتمد علي تلك التقنيات خلال دورة حياة المنتج ، وساعد استخدامالحاسبات الآلية علي توفير مرونة كبيرة في عرض البدائل المختلفة أمام متخذيالقرارات ، حيث ساهمت في تحديد المدخلات اللازمة لكل بديل ن وما ينتج عنه من مخرجات، وما قد يترتب علي ذلك من آثار، ويتحقق ذلك ـمن خلال الحاسبات الآليةـ بدقة متناهية وسرعة مذهلة وفي التوقيت المناسب ، ممايؤدي إلي توفير المعلومات التي تحتاجها الإدارة ، ويساعد علي استغلال الطاقاتالمتاحة ، وما قد يترتب علي ذلك من خفض لتكاليف الأنشطة خلال دورة حياة المنتج . كماأدت التحولات والتغيرات السابقة إلي زيادة حدة المنافسة ، ومن ثم لم تعد الإدارةبحاجة فقط إلي المعلومات الملائمة عن البيئة الداخلية للمنظمة وإنما امتدت لتشملالمعلومات الملائمة عن البيئة الخارجية أيضاً ، وما يسودها من متغيرات سريعةومتباينة ومتلاحقة ، وموقف المنافسين ، وحاجات ورغبات العملاء ، مما يساعد المنظمةعلي تحقيق وضعاً تنافسياً أفضل . ولم يعد ذلك قاصراً علي البيئة المحلية للمنظمة ،أو المنطقة الجغرافية التي تنتمي إليها ، وإنما تعدي ذلك إلى المستوي الدولي ، حيثأصبح العالم كله سوقاً واحدة ، يؤثر بمتغيراته علي جميع المنظمات ، ويتأثر بماتقدمه ، وبقدر حصة كل منظمة فيه ، وأصبح من متطلبات هذه البيئة ضرورة قيام المنظمةبتحليل موقف المنافسين ، ومعرفة مدي كفاءة الاستجابة لدي المستهلكين ، وأصبح نجاحأي منظمة يقاس بمدي قدرتها علي تحديد حاجات ورغبات العملاء والمستهلكين ، ومديالنجاح في إشباعها بكفاءة وفعالية تفوق المنافسين .وفي ظل هذه المنافسة الضاريةأصبحت رغبات وتوقعـات العملاء المستفيدين مما تقدمه المنظمة من سلع أو خدمات وماتمثله مواصفاتها وجودتها وأسعارها من قيمة من وجهة نظرهم هي العامل الرئيسي والمؤثرالذي يجب علي الإدارة أن تسعي إلي تلبيته بأعلى جودة وكفاءة ممكنة من خلال التوجهبالتسويق أي إنتاج ما يمكن تسويقه بدلاً من تسويق ما يمكن إنتاجه ، ويتحقق ذلك منخلال إنتاج سلع وخدمات ذات مواصفات تتناغم وحاجات ورغبات العملاء ، علي أن يتم ذلكفي ظل ريادة التكلفة ، وعلي ضوء متطلبات البيئة العالمية الجديدة ، حيث(Joan,1998,P.77.) لم يعد المقصود بالمنافسة الحصول علي العملاءفقط وإنما أيضاً القدرة علي توقع حاجاتهم ورغباتهم ومواصفات تلك الحاجات والرغباتنظراً لأن الحاجة إلي إشباعها هو المحرك الأساسي نحو اتخاذهم قرار شراء منتجا ما ،بينما تمثل مواصفات هذا المنتج المحرك الذي يدفعهم إلي اختيار هذا المنتج دون غيرهمن المنتجات المماثلة أو البديلة لدي المنافسين . وفي ظل هذه البيئة الجديدةوما فرضته من متطلبات تمخض عنها تغيرات في هيكل التكلفة ، وأصبحت النظم التقليديةلقياس التكاليف عاجزة عن توفير المعلومات الملائمـة التي تتـواءم مع هـذه المتطلبات، كما ثارت الشكـوك حول مدي دقـة هذه المعلومات والتي قد تكون مضللـة لمتخذيالقـرارات لما لهذه البيئة الجديدة من تأثير كبير علي هيكل وسلوك التكاليف . وتعددت الدراسات التي ساهمت في تطوير النظم التقليدية لقياسالتكاليف بهدف الوفاء بمتطلبات البيئة الجديدة ، حيث ظهر العديد من المداخل الحديثةومن أهمها : مدخل التكلفة علي أساس النشاط Activity Based Costing ( ABC ) ، ومدخل الإدارة علي أساس النشاط Activity Based Management (ABM) ، ومدخل قياسالتكلفة علي أساس المواصفات Attribute Based Costing ( ABCII) ، حيث ساهمت هذه المداخلوغيرها في تلافي العديد من الانتقادات الموجهة إلي النظم التقليدية لقياس التكاليفوأوجه القصور فيها ، إلا أن هذه المداخل الحديثة تجاهلت قيود الإنتاج ونقاطالاختناق وما قد ينتج عنها من طاقات غير مستغلة ، كما لم توفر المعلومات الدقيقةوالملائمة لمتخذي القرارات خاصة فيما يتعلق بتحديد الموارد والطاقات غير المستغلةوالتوليفة المثلي للإنتاج وغيرها من القرارات ،وهنا تتمثل مشكلة الدراسةالتي سوف تتناولها بمشيئة الله . وتعتبر هذه الدراسة امتداداً لتلك الدراساتالمحاسبية ، حيث سيتم بمشيئة الله تناول مدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات بهدفتطويره بما يساعد علي تلافي أوجه القصور في تلك النظم التقليدية والحديثة عليالسواء .وتكتسب هذه الدراسة أهميتها عليالمستوي الأكاديميمن محاولتها تطوير مدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات ، ذلك بهدف تلافيالانتقادات الموجهة إلي النظم التقليدية والنظم الحديثة لقياس التكاليف ، وأوجهالقصور فيهما ، مما يوفر المعلومات الملائمة لترشيد متخذي القرارات . وتمتد أهميةهذه الدراسة إليالجانب التطبيقيحيث ستعمل الدراسة بمشيئة الله علي تطبيقمدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات ـ في ظل التطوير المقترح ـ علي إحدى المنظماتالصناعية ، والعمل علي إبراز النتائج التي تتمخض عنها الدراسة التطبيقية ، وتقديمتلك النتائج للمختصين بهذه المنظمة بهدف الاستفادة منها .أهداف الدراسة : تسعي الدراسةإلي تحقيق ثلاثة أهداف وهي :

دراسة مبرراتاستخدام وتطوير مدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات في قياس تكاليف المنتجات .
دراسة متطلباتوخطوات تطبيق مدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات ـ في ظل التطوير المقترح ـ فيقياس تكاليف المنتجات .
القيام بدراسةتطبيقية علي إحدى المنظمات الإنتاجية ، ودراسة أثر تطبيق مدخل قياس التكلفة عليأساس المواصفات في ظل التطوير المقترح عليها.

فروض الدراسة : في ضوء مشكلةالدراسة ، وسعياً إلي تحقيق أهدافها ، سوف يتم بمشيئـة الله اختبار الفروض التالية :الفرض الأول: يؤثر التطوير المقترح لمدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات علي مدي امكانية تخفيضتكاليف المنتجات .الفرض الثاني: يؤثر التطوير المقترح لمدخل قياس التكلفة علي أساسالمواصفات علي مدي إمكانية تحديد الطاقات غير المستغلة .الفرضالثالث: يؤثر التطوير المقترحلمدخل قياس التكلفة علي أساسالمواصفات علي مدي إمكانية تحديد التوليفة المثلي للإنتاج بما يحقق أكبر منفعةممكنة للمنظمة مع الوفاء بحاجات ورغبات العملاء والمستهلكين.
منهج الدراسة : حتى يتمكنالباحث من تحقيق أهداف الدراسة فقد اعتمد علي أسلوبين:الأول : أسلوبالدراسة النظرية : حيث اعتمد الباحث علي العديد من المراجع والدراسات السابقةوالكتابات العربية والأجنبيـة المتاحة والمرتبطة بموضوع هذه الدراسة بشكل مباشر أوغير مباشر ذلك بغرض تحليل تلك الدراسات والكتابات واستخلاص ما قد تتطلبه هذهالدراسة من بيانات أو معلومات. الثاني : أسلوب الدراسة التطبيقية : والذي يسعى الباحث من خلالها إلي جمع البيانات وتحليلها بهدف اختبار فروض الدراسةوذلك من خلال إتباع منهج أسلوب ـ دراسة الحالة ـ ( Case Method) . وسيتم بمشيئة الله القيام بالدراسة التطبيقية علي مصنعالشعيبي للبلاستيك بالمدينة الصناعية بالهفوف بمحافظة الإحساء بالمملكة العربيةالسعودية . أسلوب التحليل : عندتحليل بيانات الدراسة التطبيقية بهدف اختبار فروض الدراسة سوف يستخدم الباحث بمشيئةالله أسلوب البرمجة الخطية ( Linear Programming) (عبد البديع.،1985 ، ص 1-51 . ؛ البكري . ، 1997 ،ص133-216.):
وتعتبر البرمجة الخطية أسلوباً رياضياً أو كمياً يستخدم فيتحديد أفضل استخدام للموارد المحدودة للمنظمة مما يساعد متخذي القرارات في تحديدأفضل تخصيص لهذه الموارد بهدف تحقيق أكبر منفعة ممكنة للمنظمة وخاصة في ظل ندرةالموارد . ويتطلب تحقيق ذلك توفر المتطلبات الأساسية التالية :1. التحديد الدقيق للهدف المنشود (تحقيق أقصي ربحممكن / تحقيق أقل تكلفة ممكنة) .2. وجود عدد من البدائل ومن بينها البديل المنشود3. أن تكون الموارد المتاحة محدودة أي نادرة .4. وجود قيد أو أكثر علي المتغيرات المستخدمة فيالمشكلة .5. أن تكون هناك علاقةخطية بين المتغيرات التي تظهر في المشكلة .6. إمكانية التعبير عن كل من : الهدف الذي تسعي المنظمة إليتحقيقه والموارد المحدودة في شكل معادلات ( Equations ) أومتباينات رياضية ( Inequality ) . 7. توافر شرط عدمالسلبية Non Negative. .
حدود الدراسة : تم إعداد هذهالدراسة في ظل الحدود التالية :· عند تناول مدخل التكلفة عليأساس النشاط (ABC ) ومدخل الإدارة علي أساس النشاط (ABM) ومدخل التكلفةعلي أساس المواصفات (ABCII ) تم الاقتصار علي ما تتطلبه الدراسة فقط . · عند تناول أوجه القصور في النظم التقليدية أو الحديثة لقياسالتكاليف والانتقادات الموجهة إليها تم ذلك بالقدر الذي تتطلبه الدراسة فقط .
·اقتصرت الدراسة التطبيقية علي الإنتاج النمطي لأحد خطوط الإنتاج بأحد مصانعالبلاستيك حيث يمثل هذا الخط أطول وأهم الخطوط الإنتاجية بالمصنع وتتوافر فيهمتطلبات تطبيق التطوير المقترح.
·عند استخدام أسلوب البرمجة الخطية لاختبار فروض الدراسة تمالأخذ بالموارد علي مستوي وحدة المنتج حتى يمكن تمثيلها بعلاقة خطية .
خطة الدراسة : تحقيقاً لأهداف الدراسة وانطلاقا من فروضها واستكمالا لماسبق الإشارة إليه سيتم ـ بمشيئة الله ـ تناول الجوانب التالية : أولاً : الدراسات السابقة . ثانياً :مبرراتوأهمية تطوير مدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات لقياس تكلفةالمنتجات.ثالثاً : متطلبات وخطوات تطبيق مدخل قياسالتكلفة علي أساس المواصفات لقياس تكلفة المنتجات في ظل التطوير المقترح .رابعاً : الدراسة التطبيقية . خامساً : الخلاصة والنتائج .
أولاً : الدراسات السابقة :
تعددت الدراسات السابقة التي تناولت مدخل قياس التكلفة عليأساس المواصفات بشكل مباشر أو بشكل غير مباشر ، ويعتبر مدخل قياس التكلفة علي أساسالنشاط (ABC ) ومدخل الإدارة علي أساس النشاط (ABM) من أهم المداخلالتي اعتمد عليها الباحث في التطوير المقترح ومن ثم شملت الدراسات السابقة هذهالمداخل بالقدر الذي يخدم الدراسة . ويمكن تقسيم أهم تلك الدراسات إلي ست مجموعات ،وسيتم بمشيئة الله تناول الدراسات داخل كل مجموعة وفقاً لتسلسلها التاريخي ، وذلكعلي النحو التالي :
المجموعة الأولي : تناولت هذه المجموعة الدراساتالتي أشارت إلي أهم الجوانب الإيجابية والسلبية المترتبة علي تطبيق مدخل ABC فيصورته التقليدية . ويمكن تقسيم تلك الدراسات إلينوعين :النوع الأول : دراسات تناولت أهم الجوانب الإيجابيةالمترتبة علي تطبيق مدخل التكلفة علي أساس النشاط في صورته الحالية .1 ـ دراسة (( Robert.1998,PP.1-3.تناولت هذه الدراسة بعضالانتقادات الموجهة إلي النظم التقليدية لقياس التكاليف وبصفة خاصة دور تلك النظمفي تشويش العلاقة بين التكاليف الثابتة وتكلفة الأنشطة المشتركة .ويري الباحثأنالدراسة أشارت إلي أن مدخل ABC يوفر بيانات أكثر تحديداً ووضوحاً ، حيث يقدم بيانات ماليةمدعومة ومبنية بشكل أساسي علي نماذج مختلفة من البيانات المحاسبية ، والتي يمكنبواسطتها إنشاء علاقة واضحة بين الموارد والأنشطة المطلوبة والتكاليف المتعلقة بها، وهذا يمكن أن يفيد في تحديد مكان ومسببات التكلفة، وما هي بدايتها ، وأين يمكن أنتبذل الجهود للحد من التكاليف المتعلقة بالتضخم .
2 ـ دراسة(Lyndal And Michael .2002 ,PP.311-331.) تناولت هذهالدراسة الدوافع التي كانت وراء الحاجة إلي وجود مدخل ABC ، وانتهت إلي أنالدوافع وراء تأسيس هذا المدخل هي دوافع اقتصادية .
3 ـ دراسة ( Katja .2002,PP.75-82.) تناولت هذه الدراسة طرقالرقابة علي التكاليف ، وانتهت إلي أن اكثر الطرق فعالية في هذا المجال تلك التيتهتم بتصميم التكاليف قبل الإنتاج .ويريالباحثأن الدراسة أكدت علي أنه وفقاًللنظم التقليدية لقياس التكاليف من النادر أن تكون بيانات التكاليف متاحة لمصمميالمنتج بشكل يمكن استخدامه بشكل فعال . وتمثل الهدف من الدراسة في بيان مدي إمكانيةاستخدام مدخل ABC في توفير معلومات تكاليفية مفيدة لمصممي الإنتاج بالشكلالذي يقدم أداة فعالة لتقييم الخيارات المختلفة للتصميم . وانتهت الدراسة إلي أنمدخل ABC يقدم نقطة بداية جيدة نحو الاهتمام بشكل أكبر بعملية تصميم المنتج .
4 ـ دراسة ( David And Li. .2003, PP.169-183.)تناولت هذه الدراسة الدور الذي يمكن أن يلعبه مدخل ABC فيظل المنافسة العالمية الشرسة. ويري الباحثأن الدراسة أشارت إلي أن المنافسةالجادة تجبر القائمين علي الصناعة بالاهتمام بالجودة وبالتكلفة والوقت اللازملتسويق المنتج من خلال دورة تسويقية أقصر ، ومدي انعكاس ذلك كله علي المراحلالمختلفة خلال دورة حياة المنتج . وأكدت الدراسة علي أن مدخل ABC أصبح ملائماًًبدرجة كافية لتقدير التكلفة بدقة للأجزاء المصنعة من المنتج ، مما جعل هذا المدخليطبق بمعدلات نجاح مقبولة . وانتهت الدراسة إلي وضع أسس منهجية لاستخدام مدخلABC بالشكل الذي يساعد علي تقويم تكلفة أنشطة تصميم وتطوير الأجزاء المصنعة .
5 ـ دراسة ( Parvez . 2003,PP.25-42. ) تناولت هذه الدراسة مفهوم التحليلات الإستراتيجية للدخلالناتج عن التشغيل في المدى الطويل ، وأشارت إلي أنه يمكن تحقيق ذلك بتخصيص التكلفةالصناعية وتكلفة الطاقة لكل وحدة إضافية منتجة والقائمة علي كمية الطاقة المستخدمةفي ظل وجود طاقات إضافية غير مستغلة ، كما أشارت الدراسة إلي إمكانية تحقيق ذلكبالتكامل مع مدخل ABC .
6 ـدراسة ( Victoria and John. 2003, PP.301-307.) تناولت هذه الدراسة مدخل ABC كأساس لتحسين تقويم الأداء ، وأشارت الدراسة إلي أنه يمكن تحقيق ذلك من خلال تقديمتقديرات للتكاليف التي تحقق شروط البيع المرضية ممثلة في عدد الدفعات التي يتم فيهاإنتاج الطلبية ، وعدد ساعات تدريب موظفي العملاء ، هذا بالإضافة إلي تقديم تقديراتللموارد المستنفدة في أنشطة التسويق . وأشارت الدراسة أيضا إلي أن النظم التقليديةلقياس التكاليف تفترض أن التكاليف التسويقية تتغير فقط علي مستوي الوحدة ، كما أنتلك النظم لا تعطي تقديرات لتكاليف الكثير من تلك الأنشطة .
7 ـ دراسة ( Savador and Isabe.2003, PP.213-231.) تناولت هذه الدراسة الأنواع المختلفة من بحوث المحاسبةالإدارية ، حيث تناولت الاختلافات بين الباحثين القدامى والجدد في هذا المجال ،وركزت الدراسة علي مدخل ABC باعتباره أحد المداخل التي حظيت بتأييد كبير وبشكل واسع . وانتهت الدراسة إلي الديناميكية والتداخل بين الأفكار البحثية للمحاسبة الإدارية .
8 ـ دراسة ( Ozbayrak et al.. 2004 ,PP.49-65.) تدعم هذه الدراسة وتتفق وتتكامل مع دراسة السابقة رقم (4) ((David And Li.2003.حيثتناولت مدخل ABC كبديل للنظمالتقليدية لقياس التكاليف ، وبررت الدراسة ذلك بأن مدخل ABC يبرز العلاقة بينالمدخلات والمخرجات ، كما يقدم طرق دقيقة لحساب تكلفة الإنتاج خاصة في ظل تزايدالمنافسة العالمية مما أجبر المنظمات الصناعية علي أن تكون منتجاتها عالية الجودة ،وبتكلفة تنافسية ، وفي ظل مستويات عالية من الأتمتة . ويري الباحثأنالدراسة أكدت علي أن مدخلABC يوفر أدوات فعالة لتوفير معلومات تكاليفية دقيقة تساعدمتخذي القرارات الإستراتيجية وتفي بمتطلبات التطبيقات الصناعية الحالية ، ويعد هذاالمدخل نظاماً للتكاليف موثوقاً به نظراً لقيامه بتتبع التكاليف من مصادرها ، كماأنه يقدم نظاماً جيداً لتسعير المنتجات من خلال تقديم رؤية أفضل للتكاليف ، من خلالحساب تكاليف المنتجات عن طريق الأنشطة . وانتهت الدراسة إلي أن مدخل ABC يقدم معلوماتعالية القيمة تمد الإدارة برؤية لا مثيل لها تساعد في اتخاذ القرارات الإستراتيجيةخاصة في النظم الصناعية .
ومما سبق يخلص الباحث إلي أن الدراسات السابقة والتي تناولتأهم الجوانب الإيجابية المترتبة علي تطبيق مدخل ABC في صورتهالتقليدية أشارت إلي أنه :1. يوفر بيانات ماليةأكثر تحديداً ووضوحاً .2. الدوافع الأساسيةوراء تأسيسه هي دوافع اقتصادية .3. يقدم بداية جيدة للاهتمام بتصميم المنتج بشكل أكبر .4. يساعد علي التقدير الدقيق لتكلفة الأجزاءالمصنعة من المنتج خاصة فيما يتعلق بتكلفة التصميم .5. يساعد علي تخصيص التكاليف الإضافية بشكل أكثر دقة .6. يعد أساساً جيداً لتحسين تقويم الأداء .7. يبرز العلاقة بين المدخلات والمخرجات ، ويقدمطرق دقيقة لقياس تكاليف الإنتاج .8. يوفر معلومات دقيقة تلائم القرارات الإستراتيجية .
وعلي الجانب الآخر تعددت الدراسات التي تناولت أهم الجوانبالسلبية المترتبة علي تطبيق مدخل التكلفة علي أساس النشاط في صورته التقليدية ،وهذا ما سيتم بيانه في النوع الثاني.
النوع الثاني : دراساتتناولت أهم الجوانب السلبية المترتبة علي تطبيق مدخل التكلفة علي أساس النشاط فيصورته التقليدية .1 ـدراسة(الفيومي.1991، ص:63-107)تناولت هذهالدراسة الدوافع التي استندت إليها الآراء المؤيدة لمدخلABC إلا أن الدراسةركزت علي الجوانب السلبية لهذا المدخل والذي من أهمها انه استخدم أسس حكميه تعتمدعلي حجم الإنتاج في تخصيص بعض التكاليف علي الأقسام وعلي المنتجات ، هذا بالإضافةإلي استبعاد بعض التكاليف المرتبطة بمنتجات معينة من التحميل ومنها أنشطة الإعلانوأنشطة البحوث والتطوير وأنشطة خدمات ما بعد البيع .
2 ـ دراسة ( Lawson.1994.PP.33-43.) تناولت هذه الدراسة الدوافعالضرورية لتطوير مدخل ABC ، واقترحت الدراسة مدخل التكلفة علي أساس العمليات Process-Based Costing ( PBC ) لقياس التكاليف بهدف تطوير هذا المدخل .ويري الباحثأنأهم الدوافع التي استندت إليها الدراسة لتطوير مدخل ABC تمثلت في بعض اوجهالقصور في هذا المدخل والتي من أهمها :· الفشل في توفيرالمعلومات الملائمة للوفاء باحتياجات بعض الأساليب الحديثة التي أفرزتها بيئةالأعمال ومنها إدارة الجودة الشاملة Total Quality Management (TQM)والتحسينالمستمرContinuous Improvement (CI) .· التركيز عليالأنشطة وليس العمليات .· تجاهل رغبات وحاجات العملاءحيث ركزت علي الأنشطة فقط بهدف خفض التكلفة دون مراعاة أثر ذلك علي حاجات ورغباتالعملاء .
3 ـ دراسة ( PP.22-26. Mecimore and Bell. 1995) ركزت هذه الدراسة علي ضرورة تطوير مدخل ABC ، واستندت في ذلكإلي أنه اهتم بتحديد المسببات الداخلية للتكلفة Internal Cost Drivers وتجاهل المسببات الخارجية للتكلفة External Cost Drivers .
4 ـ دراسة ( Adler.1999,PP.6-12 ) أشارت هذه الدراسة إلي أهميةأخذ حاجات ورغبات العملاء في الاعتبار . ويري الباحثأن الدراسة أكدت عليأنه يمكن تمثيل تلك الحاجات والرغبات في شكل مواصفات، وأنه يمكن اعتبار تلكالمواصفات مسببات للتكلفة. وانتهت الدراسة إلي أنه يجب تحليل التكاليف علي أساسالمواصفات حيث أنها تترجم حاجات ورغبات العملاء، كما أشارت إليأن اعتماد مدخل ABC علي تحليل الأنشطةوتجاهل المواصفات يعد أحد أهم أوجه القصور فيه .
5 ـ دراسة ( Robert .2003, PP.59-84 ) ركزت هذه الدراسة علي ضرورةتعديل مدخل ABC وبررت ذلك بأن هذا المدخل بصورته الحالية لا يوفرالمعلومات الملائمة لمتخذي قرارات التشغيل ، وتمثل التعديل المقترح في الفصل بينالتكلفة المرنة والتكلفة الإلزامية للنشاط والتي يحتاجها مخططو قرارات التشغيل ،كما أشارت الدراسة إلي أن التعديل المقترح يساعد علي تحديد التوليفة المثلي للإنتاجفي حالة وجود طاقات غير مستغلة لدي المنظمة ، كما يساعد التعديل المقترح علي تقديمالأدوات المالية اللازمة لقرارات تخصيص الموارد بما يساعد علي تخطيط ورقابة التشغيلبكفاءة وفعالية ، كما يساعد التعديل المقترح مديرو المنظمات علي تحديد الانحرافاتالناتجة عن استخدام الموارد المرنة والملزمة وتحديد مستويات الإنتاجبالمنظمة.ويري الباحثأنالدراسة تري أنه إذا تم الفصل بين التكلفة المرنة والتكلفة الإلزامية للنشاط يصبحمدخل ABC خالياً من أي سلبيات ، إلا أن ذلك يعد محل نظر لأن هذا الرأي يتجاهل الجوانبالسلبية الأخرى لهذا المدخل، كما أن التعديل المقترح تجاهل أهمية التفرقة بينالأنشطة التي تضيف قيمة وتلك التي لا تضيف قيمة وما قد تتضمنه الأخيرة من أنشطةضرورية لأسباب فنية أو قانونية أو … في ظل سلسلة القيمة ، كما يتجاهل التعديلالمقترح أيضاً أهمية الوفاء برغبات وحاجات العملاء والمستهلكين والتي يمكن ترجمتهافي شكل مواصفات تفي بتلك الحاجات والرغبات ، كما أن افتراض التعديل المقترح بأن فصلالتكاليف المرنة والتكاليف الإلزامية للنشاط تساعد علي تحديد الطاقات غير المستغلةومن ثم تحديد التوليفة المثلي للإنتاج يعد محل نظر لأنه عند إعداد التوليفة المثلييكون من الضروري أن يؤخذ في الاعتبار وجهة نظر العملاء والمستهلكين في المقام الأولفي ظل استراتيجية طويلة الأجل للمنظمة بما يتسق مع البيئة العالمية السائدة والتييمثل الموقف التنافسي للمنظمة المحدد الحاسم لنمو أو حتى بقاء المنظمة .
6 ـ دراسة ( Carsten.2004. ) تناولت هذهالدراسة الجدل حول مدخل ABC في شكله التقليدي ما له وما عليه ، ففي حين يري مؤيدو مدخل ABC أنهنظام يساعد علي تخصيص التكاليف الإضافية بشكل أكثر دقة من النظم التقليدية لقياسالتكاليف ، كما أنه يدعم التكاليف الإستراتيجية ، يري معارضو هذا المدخل بصورتهالتقليدية أننا لسنا بحاجة إلي تصميم محرك عام للتكلفة يمكن استخدامه لجميعالمنتجات بدلاً من استعمال محرك تكلفة لكل منتج . ويري الباحثأن الاختلاف الرئيسي بين الآراء المؤيدةلمدخل ABC بشكله التقليدي وبين الآراء المعارضة يتمثل في أن الأخيرةلا تحتاج إلي تحديد أي معدلات للمحرك العام للتكلفة نظراً لأن استعمال محرك عامللتكلفة لجميع المنتجات تم تقييمه بدلاً من تقييم استعمال محرك تكلفة لكل منتجوفقاً لأفضل محرك تكلفة ممكن ، وهذا المدخل المقترح لا يستند إلي أي افتراضات حولوضع المجموعة المثلي المحتملة للإنتاج أو إعادة قياسه أو إعادة ضبطه ، كما لا يتطلبتحديد معدل مسبق لمحرك التكلفة .
ومما سبق يخلص الباحث إلي أنالدراسات السابقة التي تناولت أهم الجوانب السلبية المترتبة علي تطبيق مدخل ABC فيصورته التقليدية أشارت إلي أنه:1. يستخدم أسساً حكميه تعتمد علي حجم الإنتاج عند تخصيص بعضالتكاليف الإضافية غلي الأقسام وعلي المنتجات .2. يستبعد أنشطة الإعلان وأنشطة البحوث والتطوير وأنشطة خدماتما بعد البيع .3. لا يوفر البياناتاللازمة لبعض الأساليب الحديثة مثل TQM & CI .4. يتجاهل حاجات ورغبات العملاء والمستهلكين والتركيز عليالأنشطة فقط .5. يهتم بتحديدالمسببات الداخلية للتكلفة ويتجاهل المسببات الخارجية لها .6. يهتم بتحليل الأنشطة ويتجاهل مواصفات المنتج علي الرغم منأنها تترجم حاجات ورغبات العملاء والمستهلكين .7. لا يوفر المعلومات الملائمة لمتخذي قرارات التشغيل .8. لا يهتم بالفصل بين التكاليف المرنة والتكاليفالإلزامية .
المجموعة الثانية : تناولت هذه المجموعة أهمالدراسات التي أشارت إلي أهمية التكامل بين مدخل التكلفة علي أساس النشاط (ABC) والنظم الأخرى، ومن أهم هذه الدراسات : دراسة ( Zahirul.2000 ,PP. 133-159. ) تمثلت في دراسة استطلاعيةتهدف إلى بيان العلاقة بين مدخل ABCوكل من مدخلالإنتاج في الوقت المحدد Just-in-Time (JIT) والأتمتةComputer-Integrated Manufacturing ( CIM ) عند تخصيص التكاليف، هذا بالإضافة إلي بيان استخداممعلومات التكاليف في صنعوتقويم القرارات الإدارية .ويري الباحثأن الدراسة استخدمت استبيان لجمع البياناتمن عينة عشوائية من المنظمات الصناعية في نيوزلندا ، واستخدمت الدراسة أسلوبالانحدار المتعدد المتدرج لاختبار فروضها ، وانتهت الدراسة إلي أن تخصيص التكاليفوفقاً لمدخل الأنشطة يشترك بشكل سلبي بالدرجة التي تستخدم فيها الشركات مدخل JIT فيالصناعة بينما يشترك بإيجابية مع زيادة الأتمتة في المصنع ، كما أن التوسع فياستخدام مدخل JIT يشارك في انخفاض الحاجة إلي استخدام معلومات تفصيليةللتكاليف . وعلي ذلك فإن الدراسة تدعم الافتراض القائل بأن زيادة الأتمتة تشارك فيالاستخدام المتزايد لمعلومات التكاليف في القرارات الإدارية .
المجموعة الثالثة : تناولت هذه المجموعة أهمالدراسات التي أشارت إلي أسباب وكيفية تطوير مدخل التكلفة علي أساس النشاط (ABC) والنظم الأخرى باعتباره أحد مداخل المحاسبة الإدارية ، ومن أهم هذه الدراسات مايلي:1ـ دراسة( Teemu.1999,PP.649-672. ) 2ـ دراسة(Kari and Markus .2002,PP. 160-190.) تناولت الدراستان أهمية وكيفية تحديث المحاسبة الإدارية فيمراحلها المختلفة ، بالإضافة إلي اختبار هياكل الاتصال في المحاسبة الإداريةأكاديميا ، كما عرضتا سبل تخطي صعوبات الحوار والمناقشات بين المهتمين بالمحاسبةالإدارية . وانتهت الدراستان إلي أن حلقات المناقشة الأكاديمية للمحاسبة الإداريةأسفرت عن مدي واسع من الجدل بين الباحثين تمخضت عنها آراء متعددة من النادر أنيلتقي أي منها بالآخر مما يترتب عليه تطوير غير مثمر للمعرفة .
3 ـ دراسة ( Colwyn and David. 2002,PP.121-163.) اهتمت هذه الدراسة بمناقشة ديناميكية تهدف إلي تحديثالمحاسبة الإدارية ، كما ناقشت الدراسة كيفية تشكيل مدخل ABC وكيفية إعادةتشكيلة بشكل أفضل مما يمكنه من الانتساب إلي إدارة الموجة الجديدة وذلك من خلالاعتبار مدخل ABC نظام خبير( Expert System ).
4 ـدراسة ( John .2002,PP.65-77. ) تناولت هذه الدراسة التطور النظري والتطبيقيلمدخلABC في سياق المحاسبة الإدارية ، كما ناقشت مدي تطور وانتشار تطبيق هذا المدخل عليالمستوي الدولي ، كما تناولت بالتحليل الأسباب التي أدت إلي وجود اختلافات ضئيلةعلي المستوى الدولي في تطوير مدخل ABC من الناحيةالنظرية . وانتهت الدراسة إلي أنه في كل من المملكة المتحدةوالولايات المتحدة واستراليا لا توجد فجوة كبيرة بينهم فيمدي تطور وانتشار تطبيق مدخلABC .
5 ـدراسة ( Douglass ,and Marinus. 2003,PP.1-39) تناولت هذه الدراسة الدورالذي يمكن أن يلعبه مدخلABC في تحسين الأداء المالي من خلال تحديد وتحقيق العلاقة بينهذا المدخل والأداء المالي . وانتهت الدراسة إلى ضرورة المشاركة الإيجابية بينهمابهدف تحسين الأداء المالي علي أن يتم ذلك بشكل إستراتيجي ، كما أشارت الدراسة إليأنه يمكن تطبيق ذلك في شركات متنوعة خاصة الشركات التي تكون فيها التكاليف هامةنسبياً مثل الشركات الصناعية .
6 ـ دراسة ( Shannon, et al. 2002, PP. 195-211). ناقشت هذهالدراسة الكيفية التي يمكن من خلالها تطوير الأساس النظري لمدخل ABC. وانتهت الدراسةإلي أن تحقيق ذلك يتطلب الاعتماد علي بيانات موضوعية بالإضافة إلي تماسك أعضاءالفريق القائم بعملية التطوير لأن ذلك هو مفتاح تحديد الوقت اللازم لتطوير النموذجالحالي لهذا المدخل .
7 ـ دراسة (Seleshi.2003,PP.251-281. ) تناولت هذه الدراسة التكامل بين التغيرات والابتكاراتالحديثة وتحقيق الرقابة الإدارية بهدف تحسين الأداء بشكل إستراتيجي .ويري الباحثأن الدراسة أشارت إلي أن هذا التكامليتحقق من خلال عاملين أساسيين هما : القيود البيئية والتغيرات التنظيمية . وانتهتالدراسة إلي أن مزج وتكامل هذين العاملين يتمخض عنه أربعة عمليات ابتكاريه متمثلةفي المجالات التالية : الميكانيكية ، والعضوية ، والتطور التنظيمي والتحول التنظيمي . وخلصت الدراسة إلي أن التكامل بين مدخلABC والتطور التنظيميأو التحول التنظيمي يمثل تطور إستراتيجي ، كما أن مظاهر الابتكارات التقنيةوالإدارية في مدخلABC يمكن استخدامها لإدارة أنشطة عمليات المنظمة بشكل أكثرفعالية .
المجموعة الرابعة : تناولت هذه المجموعة أهمالدراسات التطبيقية لمدخل التكلفة علي أساس النشاط (ABC) ،وتمثلت أهم هذه الدراساتفيما يلي:1 ـ دراسة ( Teemu.1999.PP.649-672. ) تمت هذه الدراسة في سياق تجريبي في فنلندا لبيان كيفيةتطبيق مدخلABC ، وتمثل مجتمع الدراسة في أربع عمليات مسح شملت العينةفيها المقابلات الشخصية مع الخبراء والأكاديميين والقائمين علي صناعة البرامجالجاهزة للحاسبات الآلية بالإضافة إلي المصادر الأرشيفية. وانتهت الدراسيةالتجريبية إلي أن انتشار استخدام مدخلABC يرجع إلي سببينأساسيين،الأول: الاختيار الكفء لمدخل ABC والثاني: تقليد المنظمات التي طبقت مدخلABC .
2 ـدراسة (Kevin, et al. .2000 ,PP.183-191.) تمت هذه الدراسة التجريبيةعلي قطاع الخدمات الصحية بهدف عرض إطار تطور نظم المحاسبة الإدارية في ظل التغييرفي بيئة العناية الصحية . وانتهت الدراسة إلي أن الزيادة في استخداممدخلABC في المنظمات الصحية لتحديد تكلفة ونظم التقييم أدي إلي رفع قدرة تلك المنظمات عليالمنافسة في هذه البيئة خاصة وأنها تتسم بالتغير السريع .
3 ـ دراسة (John, et al..2000 ,PP.349-362.) تمت هذه الدراسة لاثنين من الاستطلاعات في أكبر شركاتالمملكة المتحدة (UK ) التي تستخدم مدخلABC خلال الخمس سنواتالسابقة لهذه الدراسة .ويري الباحثأنهذه الدراسة تناولت بعض المعلومات المقارنة عن طبيعة مدخلABC المستخدمة بالفعلفي تلك الشركات ، كما تناولت الدراسة مستويات النجاح التي تحققت والأهمية النسبيةللمواصفات التي تشترك فيها تلك الشركات ، كما تناولت الدراسة أسباب نقص أو عدمالتزام بعض الشركات بمدخلABC. 4 ـدراسة ( Kim ,et al..2002,PP.249-271.) تقدم هذه الدراسة تقريراً عندراسة تجريبية لتطبيق مدخل ABC في البنوك متعددة الجنسيات والتي مقرها المملكة المتحدة (UK ) . وانتهت الدراسة إليأنه من الضروري إجراء عملية إصلاح جذري لمدخلABC إلا أن ذلك لميحقق تغيير كبير في التفكير الإستراتيجي للإدارة العليا بالبنوك حيث أنها ما تزالتطبق مدخل ABC بشكله الحالي دون إصلاح .
5 ـ دراسة ( Carsten .2003. ) أشارت هذه الدراسة إلي أنمدخلABC يمثل مدخلا تجريبياً خاصة فيما يتعلق بتخصيص التكاليف الإضافية . وانتهت الدراسةإلي أن تطبيق مستويات أعلي لمحركات التكلفة يؤدي ـ إلي حد بعيد ـ إلي تحسين جودةمدخلABC بشكل ذو دلالة من الناحية التطبيقية ، ويرجع ذلك إلي أن مستويات اعلي لمحركاتالتكلفة قادر علي أن يعكس ـ بشكل مناسب ـ اعتماد كل منهما علي الآخر في شكل خطي ،كما يلائم ذلك تحقيق مرونة في موارد التكاليف الإضافية ، ABC [b]بشكل

المجموعة الخامسة : تناولت هذه المجموعة أهمالدراسات التي تناولت مدخل الإدارة علي أساس النشاط (ABM) ، ومن أهم هذه الدراساتما يلي:1ـ دراسة (Paul and Martin .2000 , PP.363-384.) ركزت هذه الدراسة علي الطبيعةومدي تأثير مسببات التكلفة البيئية علي تكلفة صيانة الطرق العامة من خلال الربط بينمسبب التكلفة والنظرية الهندسية واستخدام منهج نظم المعلومات الجغرافية ، كماتناولت الدراسة وصف العلاقات الديناميكية الداخلية بين مدخل (ABM) ومدخل (ABC) ، ومن منظور إدارةالتكلفة الإستراتيجية تري هذه الدراسة أهمية العوامل البيئية كمسبب رئيسي للتكلفةوبصفة خاصة النقاط الرئيسية للتفاعلات المرتبطة بإستراتيجية وسياسة الإدارة .
2 ـ دراسة ( Peter .2002,PP.99-120. ) تناولت هذه الدراسة أنشطة قسم الموظفين باعتبار أنه يقدمخدمات روتينية ومكررة.ويري الباحثأنالدراسة أشارت إلي أنه يمكن اعتبار هذه الأنشطة مؤشرات للأداء حيث يمكن ربط موازناتالرواتب بحجم النشاط . وانتهت الدراسة إلي أن المهنيين والأكاديميين قاموا بتحديدالإدارة علي أساس النشاط كمدخل لإدارة نشاط قسم الموظفين .
المجموعة السادسة : تناولت هذه المجموعة أهمالدراسات التي تناولت مدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات (ABCII)، ومن أهم هذهالدراسات ما يلي:1 ـ دراسة ( عبد العليم . 1994، ص :13-43)تناولت الدراسة مدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات كأحدالمداخل المقترحة لقياس تكاليف المنتجات حيث تناولت دور هذا المدخل في توفيرمعلومات تساعد علي ترشيد متخذي القرارات . وانتهت الدراسة إلي أن تطبيق هذا المدخليؤدي إلي توفير معلومات تساعد علي:§ تحديد تكلفةوحدة المنتج بدقة بالإضافة إلي تحديد الحد الأدنى والحد الأقصى لهذهالتكلفة.§ دراسة مدي إمكانية تخفيض التكاليف دون التأثير علي مبيعاتالمنظمة . § اتخاذ القرارات اللازمةلإعادة هيكلة المنظمة .§ توفير واكتشاف وإتاحة الفرصالتي من شأنها تحسين المنتجات وزيادة منفعة المستهلك.§ إجراء تحليل لكل من ربحية المنتج في الأجل القصير ،واستراتيجيات المنظمة في الأجل الطويل ، بما يحقق للمنظمة مزايا تنافسية مستمرة .وأشارت الدراسة إلي أنه يمكن تحديد عدة مستويات لتكلفةومنفعة وحدة المنتج ، وذلك بتجميع التكاليف والمنافع المتعلقة بمستويات إنجاز كلصفة من المواصفات المطلوب توافرها في المنتج . ويري الباحثأن ذلك محل نظرلأن التكاليف والمنافع المتعلقة بمستويات إنجاز كل صفة تشير إلي إجمالي تكاليف عددمن مستويات الإنجاز لوحدة المنتج ، ومن ثم فإن تكلفة وحدة المنتج يتم تحديدها فيضوء مستوي إنجاز معين للمواصفة حيث أن كل مستوي إنجاز يمثل أحد المنتجات ، أماإجمالي تكاليف عدد من مستويات الإنجاز لوحدة المنتج لا يمثل تكلفة وحدة المنتج كماذكرت الدراسة وإنما يمثل تكلفة عدد من المنتجات وليس منتجاً واحداً . كما يري الباحثأنه علي الرغم من أن الدراسة أشارت إلي أنمدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات بوضعه الحالي يعتبرأن مواصفات المنتج هي أساس تحديد وقياس تكاليف المنتجات ، ويتم تحديد تلك المواصفاتعلي أساس هيكل تفضيلات المستهلك خاصة في حالة تعدد مواصفات المنتج ، إلا أن الدراسةتجاهلت تكلفة الأنشطة التي تساهم في تحقيق تلك المواصفات ، كما تجاهلت نقاطالاختناق خلال دورة حياة المنتج وما قد يترتب علي ذلك من طاقات غير مستغلة ، ممايؤدي إلي أن التكلفة التي يتم تحديدها تكون متضمنة العديد من التكاليف التي يمكنتجنبها ، هذا بالإضافة إلي أن الدراسة لم تتعرض لكيفية تحديد التوليفة المثلي منمستويات الإنجاز التي تفي برغبات العملاء والمستهلكين وتحقق أكبر منفعة ممكنةللمنظمة في ذات الوقت .
2 ـدراسة ( Walker.1999. ) أشارت الدراسة إلي أنه يمكن زيادة كفاءة وفعالية تطبيقمدخلABC يتطلب تكامله معمدخل التكلفة المستهدفةTarget Cost (TC) وتحليل المواصفات Attributes analysis والتحليل المشترك Conjoint Analysis والتكلفة علي أساس المواصفات (ABCII)Attribute-Based Costing .ويري الباحث أنالدراسة أشارت إلي أن أسلوب التحليل المشترك يقدم وسائل قوية لاختبار ربحية الإنتاجوتجزئة السوق ومستوي العميل ، كما عرضت الدراسة للبيئة المحيطة بتطبيق ABC واقترحت شكلتحليلي يقدم بيانات أكثر دقة في تأثيرها علي القرارات الإدارية ، ويتمثل الإطارالمقترح في تحقيق الأهداف الداخلية والخارجية من خلال التكامل بين مدخل ABC وكلمن تحليل المواصفات والتكلفة المستهدفة والتحليل المشترك .
3 ـ دراسة ( الشامي . 1999، ص:445-495 .)اقترحت هذه الدراسة مدخلاً لقياس التكاليف علي أساسالمواصفات بهدف المساعدة علي تحسين الجودة وخفض التكاليف ، واعتمد المدخل المقترحعلي أسلوب هندسة القيمة في تحديد مواصفات المنتج ، وبررت الدراسة ذلك بأن أسلوبهندسة القيمة يسعي إلى البحث عن أفضل طرق التصنيع وأفضل تصميم للمنتج في ضوءاعتبارات المنفعة / التكلفة ، كما أنه يعمل علي تعزيز منافع المنتج من خلال تطويرالخصائص والمواصفات المرغوبة والتي تضيف قيمة للعميل ، والتخلي عن الخصائصوالمواصفات التي لا تضيف قيمة للعميل . ويري الباحثأن ذلك محل نظر لأنأسلوب هندسة القيمة قد يكون له أثره في خفض التكاليف فيما يتعلق بالمواصفات الفنيةفقط .وركزت الدراسة علي مرحلة تصميم المنتج واعتبرتها أهم مرحلةيمكن خفض التكلفة فيها ،ويري الباحثأن عملية التصميم تعد أحد الأنشطة خلالدورة حياة المنتج والتي قد يكون لبعضها أثرا مساويا أو كثر تأثيراً علي خفضالتكاليف .وأشارت الدراسة إلي أن أسلوب هندسة القيمة هو الأفضل لتحقيقرغبات العملاء . ويري الباحثأن ذلك محل نظر لأن أسلوب هندسة القيمة قد يكونله أثره في تحقيق رغبات العملاء فيما يتعلق بالمواصفات الفنية فقط بينما لا يتحققذلك في المواصفات الأخرى .وعند قيام الدراسة بمحاولة تطبيق المدخل المقترح علي حجرالبطارية أشارت إلي أن أهم المواصفات التي تفي برغبات العملاء هي : الطول الكليللحجر ، وارتفاع الأكتاف ، ووزن المخلوط الأسود. ويري الباحثأن الطول الكليللحجر وارتفاع الأكتاف تعد مواصفات فنية قياسية ومن ثم لا تعد مؤثرة في تحديد رغباتالعملاء في حين يحقق وزن المخلوط الأسود هذا التأثير نظراً لدوره الأساسي في تحديدقوة البطارية ومدة صلاحيتها .وأشارت الدراسة إلي أنه يجب التركيز علي تخفيض التكاليفكهدف أساسي عند تصميم المنتج . ويري الباحثأن ذلك يعد محل نظر أيضاً لأنحاجات العملاء متعددة ، وقد تكون هذه الحاجات إستعمالية وقد تكون جمالية ، ونظراًلأن هندسة القيمة ـ والتي تعتمد عليها هذه الدراسة ـ تهتم أساساً بالمواصفات الفنيةومن ثم فإنها ركزت بشكل أساسي علي الحاجات الإستعمالية فقط.كما أشارت الدراسة إلي أنهيجب التخلص من المواصفات والمستويات التي لا تحقق أي قيمة مضافة للمنتج . ويري الباحثأن الأنشطة هي التي تضيف قيمة للمنتج وليس مستويات الإنجاز، كما أن هناكمواصفات أو أنشطة ضرورية ولا يمكن التخلص منها علي الرغم من أنها لا تضيف قيمةللمنتج .وأشارت الدراسة إلي أنه يتم تحديد تكلفة مستويات الإنجازعلي أساس التكلفة المباشرة المستنفدة في تحقيق كل من هذه المستويات مضافاً إليهانصيب كل مستوي من التكاليف المشتركة مع المستويات الأخرى ، وأكدت الدراسة علي أنالتكلفة التي يتحملها المنتج تتمثل في التكاليف المتغيرة فقط بحجة أن عناصرالتكاليف المتغيرة فقط هي التي تتغير مع تغير مواصفات المنتج ومستويات إنجازه . ويري الباحثأن حساب تكلفة المنتج علي أساس التكاليف المتغيرة فقط سيدخلنافي دائرة الخلاف الحاد والمستمر بين أنصار كل من التحميل الكلي للتكاليف وأنصارتحميل التكاليف المتغيرة وما قد يترتب عليها من تكاليف قابلة للتخزين أو تكاليفمستنفدة خلال الفترة .وبالإضافة إلي ما سبقيري الباحثأن هذه الدراسة لمتتعرض لتحديد الطاقات غير المستغلة وكيفية الاستفادة منها أو التخلص منها ، كما لمتتعرض لكيفية تحديد التوليفة المثلي لمسويات الإنجاز التي تحقق أكبر منفعة للمنظمةفي ظل الوفاء بحاجات ورغبات العملاء والمستهلكين .
4 ـ دراسة ( النشار. 2001، ص : 183-223 ) اقترحت هذه الدراسة إطاراً محاسبياً يقوم علي أساس التكاملبين مدخل التكلفة علي أساس العملياتProcess-Based Costing (PBC) ومدخل التكلفة علي أساس الخصائص المميزة للمنتج Feature-Based Costing (FBC).ويري الباحث أن الدراسة أشارت إلي أن المعلوماتالمتاحة حالياً ـ حتى في ظل تطبيق مدخلABC في صورتهالتقليدية ـ لا تساعد الإدارة علي القيام ببعض التوقعات الملائمة أو التحديد الدقيقلربحية العملاء . وخلصت الدراسة إلي أن التكامل بين مدخلي PBC وFBC يؤدي إلي : § توفير المعلومات التي تساعدعلي التحديد الدقيق لتكاليف العمليات .§ توفير أساسملائم للرقابة علي مسببات التكلفة ، ويمتد أيضاً إلي الرقابة علي القرارات التييترتب عليها تحديد القدر المستخدم من مسببات التكلفة .§ يساهم في توفير إطار عملي لتحقيق إدارة الجودة الشاملة ( TQM ) .ويتمثل الهدف من هذه الدراسة في الوفاء بمتطلبات منظماتالأعمال لمواجهة تحديات البيئة التنافسية الحديثة وتحقيق التميز علي المستوي الدولي، كما أشارت إلي أن مدخل PBC يساهم في تحليلربحية العميل بدقة مما يساعد علي اختيار أفضل عميل يجب أن تتعامل معه المنظمة وبمايحقق مستويات متميزة من الأداء ومقابلة احتياجات العميل بطريقة أكثر ربحية. ويري الباحث أن ذلك محل نظر ولا يمثل نظرة إستراتيجية لأن تحديات البيئة التنافسيةتتطلب اختيار المواصفات التي يتطلبها العملاء سعياً إلي إرضائهم وليس سعياً إلياختيار أفضل عميل ، وعادة يتحقق ذلك في ظل أسعار تنافسية وليس بطريق أكثرربحية.وأشارت الدراسة إلي أن تحقيق الميزة التنافسية للمنظمةيتحقق عندما تقدم المنتجات / الخدمات بخصائص متميزة عن المنافسين شريطة أن يدركالعملاء ذلك التميز . ويري الباحث أن من أهم الأدوات التي تساعد العميل عليإدراك التميز واتخاذ قرار الشراء يتمثل في تحقيق مواصفات تفي بحاجاته ورغباته في ظلأسعار تنافسية وهذا ما تجاهلته الدراسة تماماً .
وباستعراض الدراسات السابقة يمكن إيجاز ما توصلت إليه فيما يلي :1. تتعدد الآثار الإيجابية والآثار السلبية المترتبة علي تطبيقمدخل ABC في صورته التقليدية .2. يؤدي التكامل بينمدخل ABC والعديد من النظم الحديثة لقياس التكاليف إلي توفير العديد من المعلومات التي تساعدمتخذي القرارات بفعالية أكثر.3. تتعدد أسباب وطرقتطوير مدخل ABC باعتباره أحد مداخل المحاسبة الإدارية . 4. علي الرغم من الانتقادات الموجهة إلي مدخل ABC فيصورته التقليدية إلا أن هناك تزايد مستمر في استخدام هذا المدخل من الناحيةالتطبيقية .5. يحقق التكامل بينمدخل ABC ومدخل ABM إلي تحقيق علاقات ديناميكية تساعد علي تحقيق السياساتالإستراتيجية للإدارة.6. الدراسات التيتناولت مدخل ABCII تجاهلت أهمية التكامل بين هذا المدخل ومدخل ABC .
وعلي الرغم من الإسهامات القيمة التي أضافتها الدراساتالسابقة وغيرها من الدراسات التي تناولت مدخل للتكاليف علي أساس المواصفات بشكلمباشر أو غير مباشر إلا أي منها ـ في حدود علم الباحث ـ لم يهتم بتحديد الطاقات غيرالمستغلة خلال دورة حياة المنتج ، هذا بالإضافة إلي عدم تحديد التوليفة المثلي منمستويات الإنجاز التي تفي بحاجات ورغبات العملاء والمستهلكين وتحقيق أكبر منفعةممكنة للمنظمة في ذات الوقت ، ومن ثم فإن مشكلة الدراسة ما تزال قائمة ، مما يعدأحد المبررات التي يراها الباحث لتطوير مدخل ABCII. وهذا ما سيتم تناوله بمشيئة الله في البند ثانياً .
ثانياً : مبررات وأهمية تطوير مدخل قياس التكلفة علي أساسالمواصفات.تزداد قيمة السلعة لدي المستهلك كلما تم إنتاجها بشكليجعلها قادرة علي أداء وظيفتها بأدنى تكلفة ممكنة وبالجودة المستهدفة . ويلعب سعربيع السلعة دوراً أساسياً في تحديد حجم الطلب عليها ، ومدي قدرتها علي إشباع حاجاتورغبات مستخدميها ، حيث أن هناك علاقة وثيقة بين قرار شراء السلعة والسعر الذي يمكنالحصول به علي هذه السلعة . وفي ظل المنافسة الحادة يصعب علي المنظمة التحكم في أسعارمنتجاتها ، ويصبح الدور المؤثر الذي يمكن لها القيام به هو إدارة التكلفة بما يحققلها ميزة تنافسية حيث تمثل التكلفة الجانب الخفي للربحية ، وتتحقق هذه الميزةالتنافسية من خلال تدنيه التكاليف وترشيد الإنفاق ، وأدي ذلك إلي زيادة الاهتمامبالمعلومات التي توفرها نظم التكاليف فيما يتعلق بقياس تكاليف المنتجات بصفة عامة ،وما يتعلق بتخصيص التكاليف الإضافية بصفة خاصة.ويعتبر الحصول علي العميلوالمحافظة عليه هو مفتاح نجاح المنظمة ومحور اهتمام جميع أقسامها ، حيث تعمل أقسامالمنظمة في تعاون وتكامل لتحقيق ذلك من خلال إشباع حاجات ورغبات العملاء ، حيث تمثلرغبات وحاجات العميل المحور الأساسي للاهتمام في جميع مراحل دورة حياة المنتج ،وتتمثل هذه الحاجات والرغبات في مجموعة من المواصفات للمنتج . و نظراً لأن مدخلقياس التكلفة علي أساس المواصفات ـ عند قياس تكلفة المنتج ـ يعتمد علي مواصفاتالمنتج فإنه يمكن أن يلعب دوراً أساسياً في هذا المجال . ويبرر الباحث أهمية تطويرمدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات لقياس تكلفة المنتجات بما يلي ( للتوسع يمكنالرجوع إلي كل من :عبد العليم . 1994، ص15-16 ؛ والشامي . ص449- 455):1. تطوير هذا المدخليساعد علي تخطيط تكاليف المنتج . ويمكن تحقيقذلك بشكل تصاعدي من خلال تحديد مستويات إنجاز كل صفة من مواصفات المنتج ، ثم تحديدتكلفة جميع المواصفات والتي يمثل مجموع تكلفتها التكلفة الإجمالية للمنتج عند كلمستوي إنجاز.2. يتفق تطوير هذاالمدخل مع سياسة التوجه بالتسويق . حيث تكوننقطة البداية هي تحديد حاجات ورغبات العملاء المستهلكين مترجمة في شكل مواصفاتللمنتج تتفق مع تلك الحاجات والرغبات .3. يتفق تطوير هذا المدخل مع فلسفة نظام الإنتاج في الوقتالمحدد (JIT) Just-In-Time حيث يتم الإنتاجوفقاً لحاجات وطلبيات العملاء ،وهذا يعالج إلي حد كبير مشكلة تراكم المخزون ، ومن ثم تخفيض تكلفة التخزين أوتجنبها كلية ، وهذا يتناسب أيضاً مع مفهوم سلسلة القيمة Value Chain (VC) الذي يعتبر أن تكلفة التخزين لا تضيف قيمة للمنتج ومن ثميمكن تجنبها بشكل كلي أو بشكل جزئي .4. يتفق تطوير هذا المدخل مع فلسفة التكلفة المستهدفة ( TC ) Target Cost حيث يتم التركيز علي التكلفةالمستهدفة لمستويات إنجاز كل صفة من مواصفات المنتج سعياً إلي تحقيق الأرباحالمستهدفة ، كما أنه عند تخطيط وتصميم المنتج يؤخذ في الاعتبار التكلفة المستهدفةبما يساعد علي التحكم في مواصفات المنتج ومستويات إنجاز كل صفة ، ولا يقتصر ذلك عليمرحلة التصميم فحسب وإنما يمتد إلي جميع المراحل خلال دورة حياة المنتج .5. يساعد تطوير هذا المدخل علي تحقيق الجودةالمستهدفة في ظل المقاييس الدولية للجودة،ويساعد ذلك المنظمة علي الحصول علي إحدى شهادات الأيزو ، والذي يمكن تحقيقه من خلالتعبير مواصفات المنتج عن حاجات ورغبات المستهلكين وفي ظل الجودة المستهدفة والتيتفي بمتطلبات ومقاييس الأيزو(¨).6. يؤدي تطوير هذا المدخل إلي الحد من ضراوةالمنافسة . ويتحقق ذلك من خلال وجود العديد منمستويات الإنجاز لكل صفة من مواصفات نفس المنتج ، والتي يمثل كل منها منتجاًمختلفاً من وجهة نظر المستهلك ، ومن ثم يمكن إشباع حاجات ورغبات العملاء المستهلكينفي ظل منافسة أقل حدة ، وكنتيجة منطقية لوجود عدد من البدائل ـ مستويات الإنجاز ـلكل صفة من المواصفات .7. يساعد تطوير هذاالمدخل علي زيادة حصة المنتج في السوق . ويتحقق ذلك كمردود طبيعي لوجود عدة مستويات للإنجاز تختلف مواصفاتها وأسعارها ، ممايوفر قدر أكبر من المرونة الشرائية للمستهلك ، ومن ثم زيادة حصة المنتج من السوق ،وإشباع أكبر للعملاء والمستهلكين ، ومنافع أكبر للمنظمة في نفس الوقت .8. يؤدي تطوير هذا المدخل إلي تحسين أداءالمنظمة . ويتحقق ذلك من خلال تحسين مستوياتالإنجاز بهدف الوفاء بحاجات ورغبات العملاء والمستهلكين ، ويترتب علي ذلك تحسينمواصفات السلعة ومن ثم تحسين المنتج ، ويصب ذلك بالضرورة في اتجاه تحسين أداءالمنظمة ككل .9. يساعد تطوير هذاالمدخل علي تحقيق أكبر منفعة ممكنة للمنظمة . ويتحقق ذلك من خلال توفير المعلومات التي تساعد متخذي القرارات علي التركيز بشكلأكبر علي مستويات الإنجاز لمواصفات المنتج التي تحقق أكبر منافع ممكنة للمنظمة معالوفاء بحاجات ورغبات العملاء والمستهلكين في ذات الوقت من خلال تحديد التوليفةالمثلي لمستويات الإنجاز .10. يساعد تطوير هذاالمدخل علي توفير المعلومات التي تساعد علي تحديد الأهمية النسبية لكل صفة منمواصفات المنتج ، كما يساعد علي تحقيق الرقابة الفعالة علي كل مستوي من مستوياتالإنجاز .11. يساعد تطوير هذاالمدخل علي تخطيط التكاليف الاختيارية . ويتحقق ذلك من خلال وضع موازنات بديلةلتنفيذ التكاليف الاختيارية تتمثل كل منها في التكلفة المقدرة لأحد مستويات الإنجاز، وفي حالة تعرض المنظمة للعسر المالي يمكنها الاختيار من بين الموازنات البديلةللتكلفة الاختيارية بما يتناسب وظروفها المالية بدلاً من التخلي عن النشاطالاختياري كلية ، وما يمكن أن تفقده المنظمة من منافع مقابل هذا التخلي . 12. يساعد تطوير هذا المدخل علي تلافي العديد منالانتقادات الموجهة إلي النظم التقليدية لقياس التكاليف وأوجه القصور فيها والتيترتب عليها عجز هذه لنظم عن توفير البيانات والمعلومات التي يتطلع إليها أو يحتاجهامتخذو القرارات ،ومن أهم هذه الانتقادات وأوجه القصور ما يلي : ( للتوسع يمكن الرجوع إلي كل من : ( صالح 1996 ،ص81-84.؛ حجاج .1992 ، ص487-503؛ Staubus.1990,PP.249-253 Bret.1992,P.22; Geans.1989,P.42.; Horngren.1991,PP.151-152.)أ‌- عدم دقة أو عدالة أو كفاية ما توفره من معلومات عن تكلفةالمنتجات ،علي الرغم من أهمية هذه المعلوماتللوفاء بمتطلبات البيئة الاقتصادية السائدة والتي تتسم بالتغيرات المستمرة في حجمونوعية ومواصفات الإنتاج ، وترجع أسباب عدم دقة أو عدالة أو كفاية المعلومات في ظلالنظم التقليدية لقياس التكاليف إلي: § عدم وجود علاقة سببية واضحة بين تكلفة المنتج وبين ما استنفد من موارد، مما يؤدي إلي صعوبة اتخاذ العديد من القرارات مثل قراراتالتسعير ، وقرارات التفضيل بين شراء أم تصنيع بعض أجزاء المنتج ، بالإضافة إليالقرارات الخاصة بتحديد المزيج الأمثل من مستويات الإنجاز .§ عدم الاستقرار علي تحديد كل من التكاليف القابلة للتخزين وتكاليف الفترةخاصة في ظل التحميل الكليللتكاليف ، وما ترتب علي ذلك من عدم الاستقرار في معالجة التكاليف التسويقيةوالعديد من عناصر التكاليف الإدارية.§ وجود أنشطة لا تساهم في الإنتاج ولا تضيف قيمة إليهومن ثم يمكن تجنبها دون أي آثار سلبية محسوسة علي الإنتاج ، في حين تستنفد هذهالأنشطة قدراً من الموارد يختلف وفقاً لطبيعة السلعة وطبيعة النشاط والتقنيةالمستخدمة ، مما يؤدي إلي ارتفاع التكلفة. § استخدام ساعات العمل المباشر أساساً لتخصيص التكاليف الإضافيةلا يوفر علاقة سببية واضحة بينهاوبين التكاليف والمنتجات خاصة في ظل الاعتماد علي الأتمتة ، وما ترتب عليها منسيادة الطابع الآلي علي نظم التشغيل في معظم الصناعات ، وأدي ذلك إلي اختلاف عناصرالتكاليف ونسبة كل عنصر وفقاً لدرجة الآلية المطبقة ، مما أدي إلي انخفاض الحاجةإلي العمل اليدوي ومن ثم انخفاض نسبة تكلفة العمل المباشر إلي أدني حد ممكن مقابلزيادة نسبة تكلفة العمل غير المباشر ، وانحصر العمل اليدوي ـ إلي حد كبير ـ فيالأعمال الإشرافية خلال دورة حياة المنتج . ( للتوسع يمكن الرجوع إلي : باسيلي. 1997، ص91؛Hirsch.1988,P.42. ; Ferrara.1990,P.48)ب‌- يؤدي الاعتماد عليالمعلومات غير لدقيقة ـ والتي تتمخض عن النظم التقليدية لقياس التكاليف ـ إلياختيار إستراتيجيات تنافسية غير مناسبة تنتهي بالمنظمة إلي تحقيق خسائر في معظمالأحوال .ت‌- استناد أسسالتخصيص في ظل النظم التقليدية لقياس التكاليف إلي حجم الإنتاجث‌- كسبب وحيد لتحميل كافة عناصرالتكاليفالإضافية ، وهذا يعتبر مضللاً إلي حدكبير، خاصة في ظل تعدد المنتجات واختلاف المواصفات وتنوع أحجام الدفعات الإنتاجية ،وما يتطلبه ذلك من أحجام مختلفة من المدخلات ، ومواصفات مختلفة لتلك المدخلات ، هذابالإضافة إلي أن العديد من عناصر التكاليف الإضافية لا ترتبط بحجم الإنتاج ، وإنماترتبط بمسببات أخري مثل عدد أوامر الشراء أو عدد مرات تجهيز الآلات أو عدد مراتالاستلام ، …ج‌- الفشل في تحقيقالرقابة الفعالة علي كثير من عناصر التكاليف الإضافية والتي زادت نسبتها علي حسابنسبة التكاليف الأولية نتيجة الاعتماد علي التقنيات الحديثة ، هذا بالإضافة إلي عدمفهم الأنشطة وما يتسبب عنها من تكاليف حيث أن ( John.1991,P.29 ) تحقيق رقابة أفضل علي عناصر التكاليف يتوقف علي تحديدمسبباتها.ح‌- تشويه تكلفةالمنتجات وبالتالي تشويه ربحيتها، ويؤدي ذلكإلي قرارات خاطئة لمن يعتمد علي تلك التكاليف سواء كانت قرارات إدارية أو استثمارية، بغض النظر عما إذا كان متخذو القرارات من داخل المنظمة أو من خارجها .خ‌- يبدأ قياس التكاليف الفعلية ـ وفقاً للنظمالتقليدية لقياس التكاليف ـ عند البدء في مرحلة الإنتاج الفعلي ، ومن ثم تتجاهل هذهالنظم نسبة كبيرة من تكاليف دورة حياة المنتج ومنها علي سبيل المثال تكاليف التصميم .د‌- العجز عنتوفير معلومات أو مقاييس غير ماليةلقياسكفاءة استخدام الموارد والطاقات المتاحة خاصة في ظل تعقد العمليات الإنتاجية ،واتساع نطاق المنتجات ، وقصر دورة حياة المنتج وما يتطلبه ذلك من فهم عميق لأنشطةالمنظمة، مما يساعد علي تحديد الأنشطة التي تتطلبها هذه المنتجات ، وتجنب غيرالضروري منها، ومن ثم تحديد الطاقات غير المستغلة بالمنظمة. 13. يساعد تطوير مدخل قياسالتكلفة علي أساس المواصفات علي تلافي الانتقادات الموجهة إلي مدخل قياس التكلفةعلي أساس النشاط (ABC) ، فعلي الرغم من أنه يعتبر أحدالمداخل الحديثة التي ساعدت إلي حد كبير علي تلافي الكثير من الانتقادات الموجهةإلي النظم التقليدية لقياس التكاليف ، وعالج العديد من أوجه القصور في تلك النظم ،إلا أنه تعرض إلي العديد من الانتقادات (سبقت الإشارة إليها ضمن المجموعة الأولي منالدراسات السابقة ) ( للتوسع يمكن الرجوعإلي: Geans and Micheal.1989,P.42; Horngren. 1991,PP. 151-152.; Brent.1992,P.22 )
14. يساعد تطوير مدخلقياس التكلفة علي أساس المواصفات علي تلافي الانتقادات الموجهة إلي مدخل الإدارةعلي أساس النشاط Activity Based Management (ABM) ،فعلي الرغم من أن هذا المدخل (صالح . 2002, ص91-93) يعد أحد المداخل التي ساعدت إلي حد كبير في تلافي الكثير من الانتقاداتالموجهة للنظم التقليدية لقياس التكاليف ، إلا أنه نظراً لأن هذا المدخل يعتمد ـإلي حد كبير ـ علي ما يوفره مدخل ABCمن معلومات فإنهيتعرض لنفس الانتقادات التي يتعرض لها مدخل ABC(سبقت الإشارةإليها ضمن المجموعة الأولي من الدراسات السابقة ).
15. يساعد تطوير مدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات عليتلافي الانتقادات الموجهة إلي مدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات ( ABCII) بصورته الحالية، حيث أنه علي الرغم من أن هذا المدخليعتمد علي تحليل مواصفات المنتج من خلال استخدام محركات التكلفة لتحديد معدلاتالتحميل خاصة عندما تكون العلاقة مباشرة بين كل من تكلفة المنتج ومواصفاته ، إلاأنه يتجاهل الأنشطة التي يتكون منها كل مستوي من مستويات الإنجاز ، كما يتجاهل قيودالإنتاج ونقاط الاختناق ، ومن ثم يتجاهل الطاقات غير المستغلة وما قد يترتب علي ذلكمن تكاليف يمكن تجنبها .
وبعد أن تناولت الدراسة مبررات وأهمية تطوير مدخل قياسالتكلفة علي أساس المواصفات لقياس تكلفة المنتجات ، سوف تتناول بمشيئة الله متطلباتوخطوات تطبيق هذا المدخل في ظل التطوير المقترح في البند ثالثاً .

ثالثاً : متطلبات وخطوات تطبيق مدخل قياس التكلفة علي أساسالمواصفات لقياس تكلفة المنتجات في ظل التطوير المقترح .يعتمد التطوير المقترح لمدخلقياس التكلفة علي أساس المواصفات ( ABCII) عليوجود أربعة متطلبات أساسية وهي :1. وجودمجموعة من المواصفات الأساسية للمنتج تتفق مع حاجات ورغبات العملاءوالمستهلكين.2. وجود عدد منمستويات الإنجاز لكل صفة من مواصفات المنتج .3. إمكانية قياس التكلفة والعائد للمنتج عند كل مستوي منمستويات الإنجاز .4. إمكانية تحديدالتوليفة المثلي من مستويات الإنجاز في شكل مصفوفة ، وبما يتحقق معها أفضل عائدللمنظمة ، مع الوفاء بحاجات ورغبات العملاء والمستهلكين.ويمكن تطبيق مدخل قياسالتكلفة علي أساس المواصفات ـ في ظل التطوير المقترح ـ علي أربع خطوات متتاليةومتكاملة وهي :أ‌- تحديد حاجات ورغبات العملاء والمستهلكين .ب‌- تحديد المواصفات الأساسية للمنتج ومستوياتإنجاز كل صفة .ت‌- تحديد تكلفةمستويات إنجاز كل صفة من المواصفات .ث‌- تحديد تكلفة المنتج .ويمثل الشكل رقم ( 1 ) التطوير المقترح لمدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات

18

شكلرقم (1) التطوير المقترح لمدخل قياس التكلفة علي أساسالمواصفات

تحديد مستويات إنجاز كل صفة

تحديد مواصفات المنتج

تحديد حاجات ورغبات العملاءوالمستهلكين

تكلفة مستويات الإنجاز

أنشطة لا تضيف قيمة

أنشطة تضيف قيمة

أنشطة غير

ضرورية

أنشطة

ضرورية

قيمة جمالية

قيمة استعمالية

تحديد الأنشطة اللازمة لتحقيق مستوياتالإنجاز

تكلفة المنتج

تستبعد

ويمكن تناول الخطوات السابقة بالتفصيل علي النحو التالي :الخطوة الأولي : تحديد حاجات ورغبات العملاءوالمستهلكينترجع أهمية هذه الخطوة إلي أنها نقطة البداية لجميع أنشطةالمنظمة للأسباب التالية:§ أهميتها عند تحديد المواصفاتالأساسية للمنتج .§ أهميتها عند تصميم المنتج .§ أهميتها عند تحديد حجمالإنتاج اللازم للوفاء بحاجات ورغبات العملاء والمستهلكين .§ أهميتها في معرفة أوجه القصور في تلبية الحاجات الإستعماليةوالحاجات الجمالية للمنتج ، وأهمية ذلك عند إعادة تصميم المنتج .§ أهميتها لمعرفة المركزالتنافسي للمنظمة عند تحديد حصتها من السوق أمام المنتجات البديلةللمنافسين.§ أهميتها لتحديد الأسواق التييجب التوسع فيها ، وتلك التي يجب تطوير مركز المنظمة فيها ، وتلك التي يجب التخليعنها ، هذا بالإضافة إلي أهميتها عند محاولة اكتشاف أسواق جديدة يجب الدخول إليها . § أهميتها لتحديد المنتجات التييجب التوسع في إنتاجها ، وتلك التي يجب تطوير وتحسين أو تعديل مواصفاتها ، وتلكالتي يجب التخلي عنها ، هذا بالإضافة إلي المنتجات الجديدة التي يجب علي المنظمةالبدء في إنتاجها .§ أهميتها لتحديد اتجاهات السوقسلباً أو إيجاباً تجاه منتج أو منتجات معينة أو مواصفاتها أو مستويات إنجازها في ظلالتغيرات المحلية والدولية .ويعد التركيز علي حاجات ورغبات العملاء والمستهلكين جزءاًأساسياً من سلسلةالقيمة ، ومتطلباً رئيسياًللموقف التنافسيللمنظمة محلياً و خارجياً( Berry.1997,PP. 74-79)، كما أنه منالضروري أن يتم التكامل بين المنتج من ناحية وكل من العملاء والمستهلكين من الناحيةالأخرى، حيث تتأثر قرارات المنتـج بحاجات ورغبات العملاء المستهلكين خلال دورة حياةالمنتج بداية من مرحلة تصميم المنتج وحتى مرحلة خدمات ما بعد البيع (Craig,2000,PP.26-28) ،وتأخذ مقاييس أداء المبيعات في الاعتبارمتغيرين أساسيين ( Neil.1999,PP.7-24):المتغير الأول ـ أداء المبيعات والذي يرتبط بالأنشطةالمتعلقة بالمبيعات ضمن سلسلة القيمة والمتمثلة في أربعة أنشطة رئيسية وهي: التمويلو التسويق والمبيعات وخدمات ما بعد البيع.والمتغير الثانيـ الأداء الإجماليوالمتمثل في مجموعة من العناصر أهمها : تقييم قنوات التوزيع ، وتقييم القدرة عليالحصول علي عقود بيع جديدة ، وتقييم مستوي رضاء العملاء والمستهلكين .ويعد من الضروري ( Horngren.1994 ,PP.5-7) أن يشمل التطور في الفكر الإداري التركيز علي العواملالمؤثرة في درجة رضاء العملاء والمستهلكين من خلال إنتاج سلع وخدمات ذات مواصفاتتضيف قيمة للمنتج من وجهة نظرهم ، ويتطلب تحديد تلك المواصفات معرفة المستفيدين منالمنتج ، والتنبؤ بحاجاتهم ورغباتهم وبحجم الطلب المتوقع منهم ، كما ( Joan.1998,PP. 72-84) يجب أن يتم التنسيق معهم فيما يتعلق بالتقنيات المرتبطة بطبيعة الإنتاج والتي تتفقمع حاجاتهم ورغباتهم الحالية والمتوقعة ، كما يجب مساعدتهم علي تحديد التكنولوجياالمناسبة حاليـاً والمتوقع أن تسود مستقبلاً في ظل ظروف وإمكانيات العميـل والبيئةالمحيطة به والتغيرات الحالية والمتوقعة في هذه البيئة ، بالإضافة إلي مدي توفرالخبرات والكفاءات التي تتناسب مع هذه التكنولوجيا لدي العميل .ويساعد التكامل الفعلي بين المنتجين والعملاء والمستهلكينعلي الوفاء برغباتهم وحاجاتهم بشكـل أكبر وأسرع وأكثر كفاءة ، خاصة وأن تلك الحاجاتوالرغبات متغيرة باستمرار ، ومن ثم تتغير قيمـة مواصفات المنتج من وجهة نظرهم معالتغير في حاجاتهم ورغباتهم ، حيث أن العميل أو المستهلك هو الذي يحدد حاجاتهورغباته كما أنه أقدر من غيره علي تحديد المواصفات التي يجب الاهتمام بها .ومنالضروري توقع التغيرات المحتملة في قيم المواصفات من وجهة نظر العملاء والمستهلكين، كما أنه يمكن ( Robert. 2000,P.38 ; Robert.1997,PP. 293-294)دعمهم عبر شبكة الإنترنت من خلال التجارة الإلكترونية ممايؤدي إلي تخفيض أوقات التسوق ، وسرعة معدل دوران المنتج ، وتحسين الإنتاج ، ومن ثمإرضاء العملاء والمستهلكين وزيادة أرباح المنظمة في نفسالوقت.ويتطلب تلبية حاجات ورغبات العملاء التي تم التنبؤ بها أنتضيف مواصفات المنتج قيم تتفق مع تلك الحاجات والرغبات ، وقد تكون هذه القيمإستعمالية وقد تكون جمالية ، ومن ثم ( Joan.1998.P.77. ) يجبدراسة حاجات العملاء والمستهلكين بعمق وبفكر استراتيجي بهدف توفير المعلومات التيتساعد علي التنبؤ بهذه الحاجات ، وتسهم هذه التنبؤات بشكل كبير في فهم وتحديدمواصفات المنتج ، ومستويات إنجازها ، ومدي مساهمة كل مستوي إنجاز في إشباع تلكالحاجات والرغبات ، مما يجعل من اليسير تحديد المواصفات التي تضيف قيمة للمنتج وتلكالتي لا تضيف قيمة من وجهة نظر العملاء والمستهلكين. ونظراً لاختلاف حاجات ورغباتوأذواق العملاء فإنه يكون من الضروري التفرقة بين العملاء وفقاً لطبيعة حاجاتهمورغباتهم وأذواقهم . ويمكن تقسيم العملاء ـ عند التنبؤ بحاجاتهم ـ ويمثل الشكل رقم (2) تقسيم العملاء عند التنبؤ بحاجاتهم ورغباتهم :

شــكل رقم (2)

تقسيم العملاء عند التنبؤ بحاجاتهمورغباتهم

يتضح من الشكل رقم ( 2 ) أنه يمكن تقسيم العملاء وفقاًلحاجاتهم إلي أربعة مجموعات (مع مراعاة أنه قد يشترك بعض العملاء في أكثر من مجموعةمن تلك المجموعات) وذلك علي النحو التالي: المجموعة الأولي: حجم التعامل : يمكن تقسيم العملاء وفقاًلحجم التعامل إلي نوعين: ( للتوسع:Robin and Regine.1998,P.18). : النوع الأول :العملاء ذوي الطلبيات الكبيرة : ويعتبر هؤلاء العملاء أقل تكلفة وأكثر ربحية للمنظمة ، ويمكن التعاملمعهم من خلال: § العمل علي زيادة إرضائهم عنطريق تحقيق مستويات أعلي للخدمات.§ تخفيض تكلفةالخدمات المقدمة لهم مع المحافظة علي جودتها مما يزيد من إرضائهم. § تخفيض أسعار المنتجات التيتحقق أرباحاً عاليةً بهدف المحافظة علي هؤلاء العملاء ، وعدم تحولهم إلي المنافسين .النوع الثاني :العملاء ذوي الطلبيات الصغيرة : ويعتبر هؤلاء العملاء أكبر تكلفة وأقل ربحيةللمنظمة ، حيث يتم تحديد موقعهم ضمن سلسلة القيمة ، ويتم اتخاذ القرارات بناءاً عليهذا الموقع ، ويتحدد بعد ذلك إما الإبقاء علي هذا النشاط أو تحسينه أو التخلي عنهكليةً . ويمكن تحقيق ذلك عن طريق :§ تقديم مستوياتعالية من الخدمة المقدمة لهم كلما أمكن ذلك .§ تحديد أسعار المنتجات المقدمة لهم بالشكل الذي يعكس المواردالمستنفدة فعلاً مع تحقيق هامش ربح مناسب .§ تخفيض تكلفة الجهود المبذولة للبيع لهم دون التأثير بشكلكبير علي مستوي أداء الخدمة المقدمة لهم .
المجموعة الثانية : طبيعة الطلبيات : ويمكن تقسيم العملاءوفقاً لطبيعة الطلبيات إلي نوعين:§ العملاء ذوي الطلبيات القياسية ( النمطية ):وتتفق طلبيات هؤلاءالعملاء مع المواصفات النمطية للإنتاج بالمنظمة ، وهذا يعتبر أقل تكلفة .§ العملاء ذوي الطلبيات الخاصة :وتكون طلبيات هؤلاء العملاء ذاتمواصفات خاصة لكل عميل. وقد يتطلب ذلك تكنولوجيا معينة ، ومواصفات معينة للخامات ،وخبرة معينة للعمالة .. .، مما قد يمثل تكلفةً إضافيةً علي المنظمة . وبطبيعة الحالينعكس ذلك علي سعر بيع المنتج من هذه الطلبيات الخاصة .المجموعة الثالثة : التكنولوجيا المناسبة : يجب أن يقومالمنتج بدراسة حاجات العملاء الحالية والمتوقعة ، وأن يتتبع التكنولوجياوالابتكارات الجديدة والمرتبطة بإشباع هذه الحاجات ويساعد العملاء علي فهم تلكالتكنولوجيا ويؤدي ذلك إلي تحسين نوعية المنتج. ويمكن تقسيم العملاء وفقاًللتكنولوجيا المناسبة إلي ثلاثة أنواع :1. تكنولوجيا عالية : مثل اختيار التقنيات الصناعية المتقدمة AMT )) Advanced Manufactured Technology ، والتي قد يتم اختيارها وفقاًللإمكانيات المادية والخبرات البشرية المتاحة والمناسبة لهذه التقنيات ، والتي قدتصل إلي التصنيع المتكامل بالحاسب الآلي (CIM)Computer-Integrated Manufacturing، وبالتالي سيطرة النظم الآلية . 2. تكنولوجيا متوسطة : وتعتمد علي تقنيات متوسطة مع وجود دور بارز للعمل اليدوي منحيث الكثافة والخبرة مع زيادة درجة الآلية إلي حد كبير.3. تكنولوجيا منخفضة : وتعتمد علي تقنيات منخفضة ، وتلعب العمالة اليدوية الدورالأساسي من حيث الكثافة والخبرة ، مع انخفاض درجة الآلية بدرجة كبيرة .المجموعة الرابعة : نوع الحاجات : ويمكن تقسيم العملاء وفقاً لنوع حاجاتهم إلي نوعين:أ ) عملاء ذوي حاجات استعمالية : ويهتم العملاء في ظلها علي مدي ملائمة المنتج للغرض من اقتنائه بغضالنظرعن الجانب الجمالي للمنتج . وتتمثل القيمة الإستعمالية في المواصفات أوالوظائف التي تمكن المنتج من أداء وظيفته التي صمم من أجلها بأقل تكلفة ممكنة ،وعادة يكون من اليسير تحديد هذه المواصفات بدقة لأنها تعتمد أساساً علي الجوانبالفنية للمنتج. ب ) عملاء ذوي حاجات جمالية : ويهتم العملاء في ظلهاعلي الجانب الجمالي للمنتج ، وتتوقف القيمة الجمالية للمنتج علي مدي جاذبيته التيتشجع العميل أو المستهلك علي شرائه لإشباع حاجاته ورغباته التي دفعته إلي امتلاكه ،وهذه القيمة لا تساعد المنتج علي أداء وظيفته التي صمم من أجلها ، كما أنه ليس مناليسير تحديد أبعادها بدقة نظراً لاختلاف أذواق ورغبات العملاء من الناحيةالجمالية.
وبعد أن تناولت الدراسة تحديد حاجات ورغبات العملاءوالمستهلكين في الخطوة الأولي من خطوات تطبيق مدخل ABCII في ظل التطويرالمقترح ، يتم تحديد المواصفات الأساسية للمنتج ومستويات إنجاز كل صفة ، وهذا ماسيتم تناوله بمشيئة الله في الخطوة الثانية .
الخطوة الثانية :تحديدالمواصفات الأساسية للمنتج ومستويات إنجاز كل صفةتتوقف المواصفات الأساسيةللمنتج علي حاجات ورغبات مستخدمي هذا المنتج والتي تم تحديدها في الخطوة الأولي ،وهناك العديد من المداخل التي يمكن الاستعانة بها في تحديد مواصفات المنتج ومنأهمها ( للتوسع يمكن الرجوع إلي :عبد العليم. 1994، ص 21-22 ؛ Green and Srinivasan.1990,PP4 -11). :1. مدخل التحليل المشترك ( Conjoint analysis ) وهو مدخل تحليلي لتحديد هيكلتفضيلات العملاء والمستهلكين من خلال عرض وتقويم شامل لمجموعة من المواصفات البديلةللمنتج وعرض وتقويم مستويات إنجاز كل صفة من المواصفات.2. مدخل التفسير الذاتي ( Self-Explication ) وهو مدخل يتناول كيفية تحديد هيكل تفضيلات العملاء والمستهلكين من خلال تقدير درجةأفضلية كل مستوي من مستويات إنجاز كل صفة من مواصفات المنتج ، كما يتناول تقديرالأهمية النسبية لكل صفة ، ويمكن حساب درجة تفضيلات العملاء والمستهلكين وفقا لهذاالمدخل علي النحو التالي :

الأهمية النسبية لكل صفة × درجةأفضلية مستوي إنجاز تلك الصفة .

وبعد تحديد المواصفاتالأساسية للمنتج يتم تحديد مستويات إنجاز كل صفة بهدف التركيز علي المستويات التيتفي بحاجات ورغبات العملاء والمستهلكين والتي تضيف قيمة إلي المنتج من وجهة نظرهم ،ويجب أن يكون مستوي الإنجاز مناسباً للوظيفة المحددة للسلعة ، وقد يتطلب ذلك إعادةتصميم المنتج أو إجراء بعض التعديلات الفنية أو التكنولوجية عليه .
وبعد تحديد حاجات ورغبات العملاء والمستهلكين في الخطوةالأولي من خطوات تطبيق مدخل ABCII في ظل التطوير المقترح ، وتحديد المواصفات الأساسية للمنتجومستويات إنجاز كل صفة في الخطوة الثانية ، يكون من الضروري تحديد تكلفة مستوياتإنجاز كل صفة من المواصفات ، وهذا ما سيتم تناوله بمشيئة الله في الخطوة الثالثة .
الخطوة الثالثة : تحديد تكلفة مستويات إنجاز كل صفة منالمواصفاتتهدف هذه الخطوة إلي تحديد تكلفة مستويات الإنجاز لكل صفةمن المواصفات التي تم تحديدها في الخطوة السابقة ( الخطوة الثانية ) ، ويري الباحثأنه يمكن استخدام مدخل التكلفة علي أساس النشاط ( ABC ) في قياس تكلفةمستويات إنجاز كل صفة من مواصفات المنتج علي النحو التالي( للتوسع :إبراهيم.2003، ص155-156؛Horngren ,et al.,2003,P337 ) :1. تحديد الأنشطة المرتبطة بمستوي الإنجاز ومجموعات تكلفة كلنشاط .2. تحديد كمية محركالتكلفة لكل نشاط من أنشطة مستويات الإنجاز .3. تحديد معدل محرك التكلفة للوحدة الواحدة من محرك التكلفة .4. تحديد تكلفة كل نشاط من أنشطة مستوي الإنجاز .5. تحديد إجمالي تكلفة مستويالإنجاز.وفي ضوء ما ينتج من الخطوة الخامسة يتم تحديد تكلفة مستويالإنجاز حيث يتم تحديد تكلفة كل مستوي في ظل الأنشطة المرتبطة به بشكل مباشربالإضافة إلي نصيب المستوي من أنشطة مشتركة ، ويترتب علي ذلك وما تحققه نتائجالقياس العديد من المزايا والتي من أهمها المساعدة علي : (إبراهيم . 2003 ،ص154-155)§ تحديد تكلفة المستوي بدقةوعدالة دون تشويه للتكلفة .§ اتخاذ قرارات سليمة تعتمد عليمعلومات أكثر دقة .§ تسعير المستويات المختلفة لكلصفة ولكل مستوي إنجاز .§ تحقيق كفاءة استخدام المواردالمتاحة .§ تقويم الأداء من خلال استخدامالأدوات المالية وغير المالية .ويراعي عند تحديد الأنشطة (Robert.1997,PP.293-294; Charles.1998,P.413.) أن تكون في شكل مجموعةمترابطة من الأنشطة التي يضيف كل منها قيمة أو منفعة في تكامل وتناسق خلال دورةحياة المنتج ، سواء كانت تلك الأنشطة تتم داخل المنظمة أو خارجها ، أو كانت قبلالبدء في الإنتاج أو ما بعد البيع . وفي ظل الأهداف الإستراتيجية للمنظمة، ويوضحالشكل رقم(3) الأنشطة التي تضيف قيمة للمنتج وتلك التي لا تضيفقيمة.

شكلرقم ( 3 ) أنواع الأنشطة

الأنشـــــطة

أنشطـة تضيف قيمة
أنشطة لا تضيف قيمة

أنشـــطةضرورية

أنشطة غيرضرورية

وتتمثل الأنشطة التي تضيف قيمة ( Benke.1992,P.61; Ostrenga.1990,P.4) في تلك الأنشطة الضرورية التي لا يمكن الاستغناء عنها ،ويتم تأديتها بكفاءة ، ويترتب عليها تكاليف يعتقد العملاء والمستهلكون أنها مفيدةوتضيف قيمة للسلع أو الخدمات التي يحصلون عليها ، كما تساهم هذه الأنشطة بشكل مباشرفي إرضاء العملاء ومن ثم زيادة قيمة المنتج من وجهة نظرهم ، وتؤثر((Hansen.1990,P.776.; Garrison.1991,P.374.) مسببات التكلفة لهذه الأنشطـة وما توفره من معلومات فيتفسير سلوك تكلفتها ، ومن ثم يجب رقابة هذه المسببات للتعرف علي سلسلة القيمة طبقاًللإستراتيجية المختارة , ومن أهم هذه الأنشطة : الشراء ، التخزين ، الاستخدام. أماالأنشطة التي لا تضيف قيمة. ( باسيلي. 1997، ص90.) فتتمثل في نوعين من الأنشطة ،النوع الأول : أنشطة ضرورية قد يتم أدائها بشكل غير كفء ، وقد يحتاج هذاالأداء ( Berry.1996,P.74. ) إلي تحسين أو تطوير باستخدام التكنولوجيا المناسبة لكييتم بكفاءة ، مما يؤدي إلي تخفيض تكلفتها وما تستنفده من الأزمنة اللازمة لأدائهامثل أزمنة الانتظار قبل تسليم المنتج وأزمنة مناولة الخامات داخل المخازن وأزمنـةنقل المنتجات تحت التشغيل من مرحلة لأخرى . والنوع الثاني : أنشطة غيرضرورية يمكن الاستغناء عنها كليةً ، ويترتب علي هذه الأنشطة تكاليف يعتقد العملاءوالمستهلكين أنها غير مبررة ولا تضيف قيمة للسلع أو الخدمات التي يحصلون عليها حيثتستنفد موارد ولا تضيف قيمة مما يؤدى إلي زيادة في التكلفة دون أن يقابل ذلك زيادةفي المنفعة .ويري الباحث أنه يجب تحسين وتطوير الأنشطة الضرورية التي لايتم أدائها بكفاءة ، وتجنب الأنشطة غير الضرورية ، وبالتالي تجنب تكلفتها المتغيرةوما يرتبط بها من تكاليف ثابتة، ويترتب علي ذلك تخفيض تكلفة المنتجات دون تأثيـرملموس علي قيمتها من وجهة نظر العملاء والمستهلكين .كما يري الباحث أنه علي الرغممن المزايا التي تتحقق نتيجة الاعتماد علي مدخل ABC لتحديد تكلفةمستويات إنجاز مواصفات المنتج إلا أن هذه التكلفة تكون متضمنة تكلفة الطاقات غيرالمستغلة الناتجة عن عدم استغلال الطاقات المتاحة ، أو الناتجة عن وجود نقاط اختناقفي أحد أو بعض خطوط الإنتاج خلال دورة حياة المنتج ، ومن ثم لا تعبر عن التكلفةالحقيقية لمستوي الإنجاز ، كما أنها لا تحدد التوليفة المثلي لمستويات الإنتاج ،حيث قد تزيد الطاقة المتاحة لأحد أو بعض الأنشطة عن الحاجة الفعلية لمستوي الإنجازخلال دورة حياة المنتج عند هذا المستوي نتيجة أداء هذا النشاط باستخدام آلات ذاتتقنية عالية ، أو نتيجة عدم حاجة مستوي الإنجاز إلي طاقة إحدى أو بعض الآلاتبالكامل ، وفي مثل هذه الحالات تكون هناك طاقات غير مستغلة تزيد عن حد القيد الحرجفي هيكل الإنتاج . وعلي الجانب الآخر قد تكون الطاقة المتاحة لأحد أو بعض الأنشطةأقل من الحاجة الفعلية لمستوي الإنجاز خلال دورة حياة المنتج عند هذا المستوي نتيجةأداء هذا النشاط باستخدام إحدى أو بعض الآلات ذات التقنية المنخفضة أو المتوسطة ،مما يترتب عليه نقطة أو نقاط اختناق عند هذا النشاط أو الأنشطة .ويري الباحث أن تجاهل الطاقات غير المستغلة أو نقاطالاختناق يؤثر سلباً علي العديد من القرارات خاصة فيما يتعلق بالفرص البديلةلاستغلال الموارد المتاحة ، وعند اختيار التوليفة المثلي لمستويات الإنجاز،بالإضافة إلي عدم دقة تكلفة المنتج ، ويكون مردود ذلك صعوبة تحديد أسعار منافسةللمنتج . ويمكن تمثيل تكلفة الطاقة غير المستغلة في المعادلة التالية :تكلفة الطاقة غير المستغلة = ( تكلفة الطاقة المتاحة ـ تكلفة الطاقة المستنفدة ) + تكلفة الموارد المستنفدة فيالأنشطة غير الضرورية التي لا تضيف قيمة لمستوي الإنجاز.
وتأسيساً علي ما سبق ، وبعدتحديد تكلفة مستويات الإنجاز لكل صفة من مواصفات المنتج وفقاً لحاجات ورغباتالعملاء والمستهلكين ، ويكون من الضروري البحث عن أفضلاستخدام للموارد المتاحة للمنظمة بما يحقق أفضل تخصص لهذهالموارد . ويري الباحث أنه يمكن تحقيق ذلك بعد تحديد تكلفة مستويات الإنجاز عليخطوتين متكاملتين ومتتاليتين وهما :1. تحديد تكلفة الأنشطة التي تضيف قيمة لمستوي الإنجاز ،وتكلفة الأنشطة الضرورية التي لا تضيف قيمة لمستويات الإنجاز .2. اختيار أفضل توليفة من مستويات الإنجاز التيتحقق أكبر منافع للمنظمة في ضوء المواصفات التي تفي بحاجات ورغبات العملاءوالمستهلكين باستخدام أسلوب البرمجة الخطية* .
وبعد تحديد حاجات ورغبات العملاء والمستهلكين في الخطوةلأولي من خطوات تطبيق مدخل ABCII في ظل التطوير المقترح ، وتحديد المواصفات الأساسية للمنتجومستويات إنجاز كل صفة في الخطوة الثانية ، وتحديد تكلفة مستويات إنجاز كل صفة منالمواصفات في الخطوةالثالثة ، يصبح من اليسيرتحديد تكلفة المنتج ، وهذا ما سيتم تناوله بمشيئة الله في الخطوة الرابعة .
الخطوة الرابعة : تحديد تكلفةالمنتجيعتبر كل مستوي من مستويات الإنجاز لكل صفة من مواصفاتالمنتج منتجاً مستقلاً ، وعلي ذلك تتمثل تكلفة المنتج لمستوي إنجاز معين في مجموعتكلفة الأنشطةالتي تضيف قيمة لمستوي الإنجازوتكلفة الأنشطة الضرورية التي لا تضيف قيمة والتي تتكون منها مواصفات المنتج عند هذا المستوي من مستوياتالإنجاز .
ويري الباحث أن تطبيق مدخل التكلفة علي أساس المواصفات فيظل التطوير المقترح ـ والمتمثل في الخطوات الأربع السابقة ـ يحقق العديد من المزاياوالتي من أهمها أنه :1. يربط بين تكلفةالمنتج والموارد الفعلية المستنفدة بواسطة أنشطة الإنتاج وطاقة كل منها مع مراعاةعلاقة السببية .2. يساعد علي تحديدتكلفة كل مستوي من مستويات الإنجاز بدقة وعدالة دون تشويه للتكلفة .3. يساعد علي قياس التكلفة الفعلية لكل مستوي منمستويات الإنجاز ممثلة في تكلفة الموارد المستنفدة فعلاً في الأنشطة الضرورية وتلكالأنشطة التي تضيف قيمة مع استبعاد تكلفة الموارد المستنفدة في الأنشطة غيرالضرورية التي لا تضيف قيمة .4. يساعد علي تحديدالأنشطة التي تمثل نقاط اختناق ، ومن ثم تحد من الإنتاج ، وتؤدي إلي وجود طاقات غيرمستغلة ، مما يساعد الإدارة علي اتخاذ القرارات المناسبة لحل نقاطالاختناق.5. يساعد علي تحديدالطاقات غير المستغلة وإعادة تخصيصها بما يحقق منافع إضافية للمنظمة وبما يحققالاستغلال الأمثل للموارد والطاقاتالمتاحة، وبما يحققكفاءة استخدام تلك الموارد والطاقات ، ومن ثم تحقيق أكبر منفعة ممكنةللمنظمة.6. يساعد علي تحديدالحد الأدنى والحد الأقصى للمنافع الممكن تحقيقها للمنظمة في ظل الطاقات والمواردالمتاحة لمستويات الإنجاز المختلفة ، ومن ثم اختيار التوليفة المثلي لمستوياتالإنجاز علي ضوء تكلفة الموارد المستنفدة والمنافع المحققة فعلاً وفي إطار هيكلتفضيلات العملاء والمستهلكين.7. يوفر المعلوماتالتي تساعد علي تسعير المنتج في ظل كل مستوي من مستويات الإنجاز لكل صفة من مواصفاتالمنتج .8. يساعد علي تلافيالانتقادات الموجهة إلي مدخل (ABC).9. يساعد علي تلافيالانتقادات الموجهة إلي مدخل (ABM) .10. يساعد علي تلافيالانتقادات الموجهة إلي مدخل (ABCII )في صورتهالحالية.
وبعد أن تناولت الدراسة في الجانب النظري منها : مبرراتوأهمية وتطوير مدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات ، ومتطلبات وخطوات تطبيقه ،والمزايا المترتبة علي هذا التطوير المقترح ، يصبح من الضروري القيام بدراسةتطبيقية تتناول مدي إمكانية تطبيق مدخل ABCII في ظل التطويرالمقترح علي إحدى المنظمات الإنتاجية ، هذا بالإضافة إلي اختبار فروض الدراسة ،وهذا ما سيتم تتناوله بمشيئة الله في الدراسة التطبيقية .
رابعاً : الدراسة التطبيقية .يتمثل الهدف الرئيسي للدراسةالتطبيقية في اختبار فروض الدراسة من خلال محاولة تطبيق مدخل قياس التكلفة علي أساسالمواصفات في ظل التطوير المقترح علي إحدى المنظمات الإنتاجية. ولقد اختار الباحثمصنع الشعيبي للبلاستيك بمدينة الهفوف بمحافظة الاحساء بالمملكة العربية السعوديةللقيام بالدراسة التطبيقية .
ويبرر الباحث اختياره لمصنع الشعيبي للبلاستيك للقيام بالدراسة التطبيقية لعدة أسباب أهمها :1. يتوفر في هذاالاختيار العوامل والمتغيرات التي تدور حولها مشكلة الدراسة .2. تتعدد وتتنوع منتجات المصنع .3. توجد عدة مواصفات لمنتجات المصنع ، كما توجدعدة مستويات إنجاز لكل صفة .4. يعتمد الإنتاج فيالمصنع علي الآلية بدرجة كبيرة وإن كانت ذات تقنية متوسطة.5. ترتفع نسبة التكاليف الإضافية إلي تكلفة العمل المباشربالمصنع نتيجة الاعتماد علي الآلية بدرجة كبيرة.6. يتم تسويق منتجات المصنع في ظل منافسة حادة علي مستوي مدينةالهفوف وعلي مستوي المنطقة الشرقية بالمملكة العربية السعودية .وقام الباحث بالعديد من الزيارات للمصنع حصل خلالها عليالعديد من البيانات التي تتطلبها الدراسة ، كما قام بزيارة المخازن وخطوط الإنتاج ،والتقي بالعاملين بخطوط الإنتاج المختلفة وبالعاملين بقسم الحسابات وبعض القائمينعلي إدارة
المصنع بهدف استكمال بعض البيانات من خلال بعض الاستفساراتعن الأنشطة المتعلقة بموضوع الدراسة .وحتى يتمكن الباحث من تحقيقالأهداف المنشودة من الدراسة التطبيقية فقد تم تقسيمها إلي قسمين : القسم الأول : نبذة مختصرة عنمجتمع الدراسة ( مصنع الشعيبي للبلاستيك ).القسم الثاني : كيفية تطبيق مدخل ABCII في ظل التطويرالمقترح.
القسم الأول : : نبذة مختصرة عن المنظمة محل الدراسة ( مصنعالشعيبي للبلاستيك )تم إنشاء مصنع الشعيبي للبلاستيك عام 1970 في شكل شركةتضامن برأسمال 9 مليون ريال سعودي ، وتم زيادة رأس المال ليصبح 12 مليون ريال سعوديعام 2002 ، ويصل عدد الآلات بالمصنع إلي 32 آلة منها 21 آلة للنشاط الإنتاجي و11آلة لأنشطة الخدمات الإنتاجية ، وتم تحديثها جميعاً عام 2002 ، وجميع هذه الآلاتبعد تحديثها ذات تقنية متوسطة .ويتكون المصنع من خمسة خطوطإنتاجية بطاقة إنتاجية 1845 طن سنوياً علي النحو التالي :

رقم الخط

خـــــط الإنتــــــــــــــاج

الطاقةالإنتاجية بالطن سنوياً

أ

إنتاج الأكياس البلاستيكبأنواعها وأحجامها المختلفة .

505

ب

إنتاج الأطباق والأكوابوالعلب البلاستيك ذات الاستعمال الواحد .

396

ج

إنتاج أنابيب التمديداتالكهربائية .

153

د

إنتاج أغطية الصوب الزراعية .

765

هـ

إنتاج الملاعق والشوكوالسكاكين و…عن طريق الحقن الأوتوماتيكي.

26

ويبلغ عدد العاملين بالمصنع 140 عامل منهم 97 عامل في أنشطةإنتاجية و18 عامل في أنشطة الخدمات الإنتاجية ، والباقي 25 عامل في أنشطة إدارية .وتتمثل طبيعة الإنتاج وفقاً للطلبيات في نوعين من الإنتاج :أ‌- إنتاجنمطي : ويناسب هذا النوع من الإنتاج العديد منالعملاء مثل : مؤسسات السوبر ماركت والخضر والفاكهة والعطارةوالصيدليات والأدوات الكهربائية والمستلزمات الزراعيةوالمطاعم ، .. . ،هذا بالإضافة إلي أكياسالقمامة بأحجامها المختلفة . ويتم هذا
النوع من الإنتاج في حدودالطاقة القصوى لخط الإنتاج ، وفي حدود المساحة التخزينية المتاحة . ويصل عددالمنتجات النمطية إلي 85صنف تقريباً تختلف منحيث النوع والحجم والجودة . ب‌- إنتاجخاص : ويتحدد وفقاً لطلبيات لها مواصفات خاصة فيالجودة أو الطباعة أو الحجم أو… مثل طلبيات المطاعم والمخابز والمغاسل والمعارضومحلات المجوهرات و … ، ويتم إنتاج وتسليم هذه الطلبيات الخاصة وفقاً للمواصفاتالمتفق عليها . ويصل عـدد الطلبيات الخاصة في المتوسط إلي 100 طلبية شهرياً ،ويزداد عدد هذه الطلبيات الخاصة خلال التغيرات الموسمية والمناسبات الدينيةوالاجتماعية.وتصل نسبة استغلال الطاقة المتاحة للآلات 80% لخط الإنتاج ( أ) ، 100% لخطوط الإنتاج ( ب &ج & هـ ) بينما تصل إلي 6% فقط لخط الإنتاج ( د ) نتيجة نقص الطلب علي هذا المنتج .القسم الثاني : كيفية تطبيق مدخل ABCII في ظل التطويرالمقترح.اختار الباحث خط الإنتاج ( أ ) للتطبيق ويرجع ذلك الاختيارللأسباب التالية:1. أن الخطوطالإنتاجية ( ب & ج & هـ ) تصل نسبة استغلال الطاقة المتاحة للآلات 100% أيأنه لا توجد طاقات غير مستغلة ، ومن ثم لا تتوفر فيها المتغيرات التي تدور حولمشكلة الدراسة .2. أن خط الإنتاج ( د) تصل فيه نسبة استغلال الطاقة المتاحة للآلات 6% فقط ، ويرجع ذلك إلي نقص الطلبعلي أغطية الصوب الزراعية ولا يرجع إلي وجود نقاط اختناق ، كما أن الآلات لا يمكناستخدامها في إنتاج أي منتجات أخري ، كما أنه لا يوجد مستويات للإنجاز حيث أنالإنتاجيتمثل في منتج نمطي وحيد وبمواصفاتقياسية.
3. أن خط الإنتاج ( أ ) يمثل أطول وأهم الخطوط الإنتاجية بالمصنع ، كما أن نسبة استغلال الطاقة المتاحةللآلات 80% ، ويرجع ذلك إلي وجود نقاط اختناق ، كما توجد عدة مستويات إنجاز لكل صفةمن مواصفات المنتج ، وهذا كله يتفق مع متطلبات الدراسة التطبيقية وفقاً لما تمتناوله في الدراسة النظرية .
ويمكن تناول خطوات تطبيقالتطوير المقترح علي هذا الخط علي النحو التالي :
الخطوة الأولي : تحديد حاجات ورغبات العملاء والمستهلكين .قام الباحثبتجميع البيانات من مصادرها الأولية والمتمثلة في مجتمع الدراسة ، حيث تم تصميماستبيان قي صورته المبدئية واعتمد في ذلك ـ إلي حد كبير ـ علي ما تم تناوله فيالجزء النظري من الدراسة ، وأجري الباحث بعض المقابلات التمهيدية علي عينة مماثلةلمجتمع الدراسة تم اختيارها بطريقة حكميه للتعرف علي مدي وضوح محتويات الاستبيان ،وفي ضوء تلك المقابلات أعيد صياغة بعض العبارات وتعديل البعض الآخر ، كمااستعانالباحث بسجلات المصنع والتي تتضمن حجمالطلب علي المنتجات النمطية لخط الإنتاج ( أ ) ، هذا بالإضافة إلي الإطلاع عليالدراسات التسويقية التي قام بها قسم التسويق بالمصنع .
واستقر الباحث علي شكل ومضمون قائمة الاستبيان حيث أصبحتأكثر وضوحاً وشمولا ودلالة وصلاحية للتطبيق علي مفردات مجتمع الدراسة والمتمثلة فيمجموعة من العملاء والمستهلكين ، وتم اختيارهم بشكل عشوائي حيث تم توزيع قوائمالاستبيان واستلام الردود وفرزها واستبعاد الردود غير الصالحة كما هو موضح بالجدولرقم ( 1 ) .

جدولرقم ( 1 )

عينةومجتمع الدراسة ونسبة الردود الصالحة

مجتمعالدراسةعدد القوائم المرسلةالردودالصالحةنسبة الردود الصالحةمؤسسات تجارةالجملة

10

9

90%

مؤسسات تجارةالتجزئة

50

37

74%

مستخدمونمؤسسات

300

220

73.3%

مستخدمونأفراد

500

410

82%

الإجمالي

860

676

78.6%

وتعتبر نسبة الردود الصالحة ـمن وجهة نظر الباحثـكافية ومناسبة في مثل هذه الدراسات. تحليل نتائج الاستبيان : أظهرت نتائج استطلاع آراءمجتمع الدراسة أهمية مراعاة بعض العناصر التي تمثل أهمية كبري لدي معظم أفرادالعينة وهي :1. حجمالأكياس : أن تكون ذات أحجام مختلفة لتتناسبمع الاستخدامات المختلفة لها .2. متانة الأكياس : تكونذات مستويات متعددة لتتفق مع الاستخدامات المختلفة لها .3. لون الأكياس : يلعبلون الأكياس ودرجة شفافيتها دوراً أساسياً في اختيارها وفقا لطبيعة نشاط المؤسسةوالاستخدامات المختلفة للأكياس ، حيث قد تتمثل في لون واحد أو مجموعة من الألوان( فصل ألوان).4. شكلالأكياس : ويقصد بذلك وجود يد ( هندل ) للأكياس من عدمه ، ويتوقف ذلك علي طبيعة الاستخدامات المختلفة لها .وخلص الباحث من ذلك إلي أن تلبية حاجات ورغبات العملاءوالمستهلكين يتطلب أن تكون الأكياس ذات أحجام وألوان وأشكال ودرجات مختلفة منالمتانة بما يتناسب مع الاستخدامات المختلفة لها .
الخطوة الثانية :تحديدالمواصفات الأساسية للمنتج ومستويات إنجاز كل صفة .تأسيساً علي ما تم التوصل إليه في الخطوة السابقة من تحديدحاجات ورغبات العملاء والمستهلكين تبين للباحث أن درجة متانة الأكياس تتباين إلي حدكبير، ويتوقف هذا التباين علي طلبية العميل ، وتلعب طبيعة ونوع المادة الخام ودرجةسمك الأكياس الدور الأساسي في تحقيق ذلك ، ومن ثم يري الباحث أنه يمكن إدراجها ضمنمواصفات الطلبيات الخاصة وليس النمطية والتي تقتصر عليها الدراسة التطبيقية ، كماتوصل الباحث من تحليل آراء مجتمع الدراسة إلي درجة مناسبة من المتانة لجميعالمنتجات النمطية. كما تبين للباحث أن عملية الطباعة ( فصل ألوان ) تناسب مؤسساتمعينة ( مجوهرات ، ملابس جاهزة … ) متوسطة وكبيرة الحجم ، ومن ثم يمكن اعتبارهامن الطلبيات الخاصة أما الطباعة العادية فتناسب معظم المؤسسات .ومما سبق خلص الباحث إلي أنالمواصفات الأساسية للإنتاج النمطي لخط الإنتاج ( أ ) تتمثل في ثلاث مواصفات وهي : حجم الأكياس ، لون الأكياس ، شكل الأكياس . ويمكن بيان تلك المواصفات ومستوياتإنجازها وفقاً لما أظهره استطلاع آراء مجتمع الدراسة في الجدول رقم ( 2 ) علي النحوالتالي :

جدولرقم ( 2 )

المواصفات الأساسية للمنتج ومستوياتإنجازها

المواصفات

مستويات الإنجاز

حجمالأكياس

10 بوصة3.

12 بوصة3.

14 بوصة3 .

لونالأكياس

سادة .

طباعة عادية .

شكلالأكياس

بدونيد .

لهايد .

ونظراً لأن كل صفة عند مستوي إنجاز معين لكل حجم يمكن أنتتم بالتبادل مع المواصفات ومستويات الإنجاز الأخرى فإنه يمكن التوصل إلي مصفوفةلبيان هذا التبادل مع حجم الأكياس كما هو موضحاً بالجدول رقم ( 5 ) والذي يبينمصفوفة مواصفات ومستويات الإنجاز للمنتجات النمطية بالتبادل مع صفة حجمالأكياس.
الخطوة الثالثة : تحديد تكلفة مستويات إنجاز كل صفة منمواصفات المنتج .يمكن تحديد تكلفة مستويات إنجاز كل صفة من مواصفات المنتجوتحقيق أفضل استغلال للموارد المتاحة من خلال خطوتين متكاملتين ومتتاليتين وهما :أولاً : تحديد تكلفة الأنشطة التي تضيف قيمة لمستوي الإنجازوتكلفة الأنشطةالضرورية التيلا تضيف قيمة لمستويات الإنجاز .ثانياً : اختيار أفضل توليفةمن مستويات الإنجاز والتي تحقق أكبر منافع للمنظمة في ضوء المواصفات التي تفيبحاجات ورغبات العملاء والمستهلكين باستخدام أسلوب البرمجةالخطية.
أولا: تحديد تكلفة الأنشطة التي تضيف قيمة لمستوي الإنجازوتكلفة الأنش

أولا: تحديد تكلفة الأنشطة التي تضيف قيمة لمستوي الإنجازوتكلفة الأنشطة الضرورية التي لا تضيف قيمة .يمثل الجدول رقم (3) أنشطة خطالإنتاج ( أ ) لإنتاج أكياس البلاستيك بأنواعها وأحجامها المختلفة في ظــل التقنيـةالمتوسطة المطبقة بالمصنع ، مع بيان ما إذا كانت الأنشطة تضيف قيمة للمنتج ـ منوجهة نظر العملاء والمستهلكين ـ أم لا في ظل ما سبق تناوله في الدراسة النظرية . ومن الجدير بالذكر أن الباحث اعتمد في ذلك علي ما أظهرته الردود الصالحة لاستطلاعالرأي بالإضافة إلي خبرة الإدارة والدراسة الميدانية لدورة حياة المنتج ومقابلة بعضكبار العملاء مما ساهم بشكل كبير علي تحديد الأنشطة التي تضيف قيمة وتلك التي لاتضيف قيمة ، مع تحديد القيمة الجمالية والقيمة الإستعمالية من وجهة نظرهم.

» مراجعة شاملة لموتورولا زووم جميع المواصفات والتوصيات والتفاصيل بالصور والفديو
» آليات تحقيق التكامل بين محاسبة التكاليف ونظم محاسبة المسئولية
» التكاليف المحاسبية كخريطة للاداء والربحية
» دعم مالي لتعزيز تطوير البرامج العربية للأجهزة الجوالة
» هل تطيح "مادة المعجزات" الغرافين بالسليكون في عالم الإلكترونيات؟ أقوى مادة سبق أن جرى قياس قوتها